Kolejne regulacje, na które należy zwrócić szczególną uwagę, które zostały zmienione w ramach nowelizacji ustawy o CIT (ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) stanowią przepisy dotyczące tzw. „reżimu holdingowego”, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. W uchwalonej wersji ostatniej ustawy nowelizacyjnej (o zmianach w ustawie o CIT pisaliśmy na naszym blogu) ustawodawca zmodyfikował niektóre przepisy, które mogą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia poszczególnych podatników. Warto mieć na uwadze, że omawiane przepisy wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., a zatem do rozliczeń obejmujących rok 2022 – zastosowanie będą miały przepisy obecnie obowiązujące.

Polska Spółka Holdingowa – cel wprowadzonej regulacji

Przypomnijmy, że regulacje dotyczące polskich spółek holdingowych zostały wprowadzone w celu zachęcenia inwestorów do inwestowania przez polskie spółki w inne podmioty oraz do lokowania spółek holdingowych w Polsce.

Co do zasady instytucja polskiej spółki holdingowej (PSH) pozwala na zwolnienie z opodatkowania przychodów z dywidend wypłacanych przez spółkę zależną do polskiej spółki holdingowej oraz zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w takiej spółce do podmiotu niepowiązanego.

Ustawodawca postanowił doprecyzować, a w niektórych przypadkach nawet znacząco zmienić przepisy dotyczące PSH. Jakie są przesłanki umożliwiające skorzystanie z omawianych przepisów? Na co należy zwrócić uwagę i jak zmieniają się przepisy? Poniżej przedstawiamy zmiany oraz ich ewentualny wpływ na poszczególnych podatników.

Zwolnienie przychodów z dywidend

Od przyszłego roku zwolnienie z tytułu przychodów z dywidend wypłacanych do PSH będzie dotyczyło całości (100%) dywidendy wypłaconej ze spółki zależnej, a nie jak w przypadku 2022 r. – 95%. Chodzi o zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z dywidend, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT (tj. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych), uzyskanych przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej.

Spółka holdingowa – definicja

Zgodnie z obowiązującą (do 31 grudnia 2022 r.) definicją spółki holdingowej (art. 24m pkt 2 ustawy o CIT), spółka holdingowa, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna, spełniająca łącznie następujące warunki:

• posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,
• nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,
• nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, czyli:
  • zwolnień z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia
  • zwolnień z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (w ramach tzw. „Polskiej Strefy Inwestycji”)
  • zwolnień z podatku dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymywanych na terytorium Unii Europejskiej
  • zwolnień z podatku dochodowego przychodów z udziału w zyskach osób prawnych gdy wypłacającym dywidendę (oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 (przepis odnoszący się do przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną) stosuje się odpowiednio,
• udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

– wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

– wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2022 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej),

– z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

Co się zmieni od 1 stycznia 2023 r.?

• Dodatkowo jako spółka holdingowa zakwalifikuje się prosta spółka akcyjna
• Bezpośrednie nieprzerwane posiadanie na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej powinno być spełnione przez okres nie co najmniej 1-ego roku, ale co najmniej 2 lat, na dzień poprzedzający dzień uzyskania odpowiedniego przychodu – co w praktyce może okazać się negatywną zmianą.

Warto w tym miejscu wskazać na wydane do tej pory (na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.) interpretacje indywidualne (z dnia 27 września 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.174.2022.2.MK oraz z dnia 6 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.456.2022.3.IZ), gdzie Dyrektor KIS wskazał, że okres posiadania 10% udziałów w spółce zależnej powinien być liczony dopiero od dnia wejścia w życie przepisów dotyczących Polskiej Spółki Holdingowej, tj. od dnia 1 stycznia 2022 r., a nie od dnia faktycznego objęcia udziałów w takiej spółce, w pierwszej z nich Dyrektor KIS wskazał: „W związku z tym należy zasadniczo wykluczyć, jakoby intencją ustawodawcy było umożliwienie interpretacji art. 24m pkt 3 lit. a w sposób, który pozwala wliczyć okres przez jaki spółka holdingowa posiadała udziały w kapitale spółki przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o CIT. Gdyby tak było, w nowelizacji ustawy o CIT znalazłby się przepis, który w sposób bezpośredni statuowałby możliwość dokonywania wykładni powołanego przepisu w sposób pozwalający uwzględnić czas posiadania przez spółkę holdingową udziałów w kapitale spółki, przed dniem 1 stycznia 2022 r.”.

Takie podejście wydaje się być absurdalne, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. oznaczałoby, to że można byłoby skorzystać ze zwolnienia dopiero w 2024 r., a gdyby uznać, że należy liczyć ten okres od wejścia w życie ustawy nowelizującej – dopiero w 2025 r.

• spółka będzie mogła korzystać (spełniać warunki) ze zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz dochodów z dywidendy uzyskiwanych za granicą (art. 20 ust. 3 ustawy o CIT) – nadal nie może korzystać ze zwolnienia dotyczącego Specjalnych Stref Ekonomicznych lub Polskiej Strefy Inwestycyjnej.

Spółka zależna – definicja

Zgodnie z obowiązującą (do 31 grudnia 2022 r.) definicją spółki zależnej (art. 24m pkt 3 ustawy o CIT) – to spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

• co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,
• nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,
• nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,
• nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,
• nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a;

Co się zmieni od 1 stycznia 2023 r.?

• spółka zależna będzie mogła posiadać więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki
• będzie mogła posiadać ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną
• będzie mogła korzystać ze zwolnień dotyczących Specjalnych Stref Ekonomicznych lub Polskiej Strefy Inwestycyjnej
• na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) wszystkie warunki powinny być spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Zagraniczna spółka zależna – definicja

W zakresie definicji zagranicznej spółki zależnej, od 1 stycznia 2023 r. zmieni się jedna przesłanka. Na początku przypomnijmy, co oznacza zagraniczna spółka zależna w ramach przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Jest to spółka zależna będąca spółką, która spełnia łącznie następujące warunki:

• ma osobowość prawną,
• podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania,
• nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju:
  • wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
  • wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
  • z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Co się zmieni od 1 stycznia 2023 r.?

• na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Dodatkowo zgodnie ze zmienionym art. 24n ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT dotyczącym braku możliwości zwolnienia dywidend wypłacanych przez zagraniczną spółkę zależną:

w przypadku gdy spółka ta spełnia warunki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w roku podatkowym, w którym wypłacana jest dywidenda, lub w którymkolwiek z 3 lat (nie 5 lat jak w przypadku pierwotnej regulacji) podatkowych poprzedzających ten rok.

Warunkami zawartymi w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit b i c, odnoszącymi się do zagranicznej jednostki kontrolowanej są:

• co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
  • z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
  • ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
  • z wierzytelności,
  • z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  • z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
  • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
  • z części odsetkowej raty leasingowej,
  • z poręczeń i gwarancji,
  • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
  • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
  • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
  • z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
  • z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

• faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Przy czym powyższego wyłączenia ze zwolnienia nie stosuje się, jeśli zagraniczna spółka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz spółka ta prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepisy art. 24a ust. 18 i 18a stosuje się odpowiednio.

Pozostałe przesłanki zwolnienia dywidend wypłacanych przez zagraniczną spółkę zależną (poza usunięciem braku możliwości zastosowania art. 20 ust. 2 ustawy o CIT w zakresie dochodów z dywidendy uzyskiwanych za granicą –) nie uległy zmianie. Są to następujące warunki:

• brak zastosowania zwolnienia do dywidend w części, w jakiej wypłacana dywidenda w jakiejkolwiek formie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku przez zagraniczną spółkę zależną.

Krajowa spółka zależna – definicja

W zakresie tej definicji, ustawodawca nie wprowadził zmiany, czyli krajową spółką zależną może być jedynie spółka zależna będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą polskim podatnikiem CIT. Niemniej jednak z nowo dodanego ustępu 2 art. 24m ustawy o CIT, mówiącego o konieczności spełnienia warunku dwuletniego okresu, wynika, że warunek ten ma zastosowanie także do pkt 1, czyli definicji krajowej spółki zależnej, a więc spółka powinna być spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną przez ten właśnie okres.

Podsumowanie

Wszelkie zmiany w zakresie opodatkowania PSH skutkować mają zwiększeniem konkurencyjności i atrakcyjności proponowanych rozwiązań dla zagranicznych inwestorów. Wątpliwości może nastręczać wydłużenie m.in. okresu posiadania przez spółkę holdingową udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej do 2 lat, a nie jak dotychczas jednego roku (nieprzerwany dwuletni okres odnosi się do wszystkich przesłanek zawartych w definicjach spółki holdingowej, zależnej – krajowej i zagranicznej).

Warto zwrócić także uwagę na fakt, że nowelizacja nie modyfikuje regulacji dotyczących zwolnienia z opodatkowania zbycia przez spółkę holdingową udziałów spółki zależnej, a także nie przewiduje żadnych zmian w zakresie obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zbyciu udziałów na co najmniej 5 dni przed przewidywanym terminem transakcji, co stanowi jedną z głównych przesłanek formalnych do skorzystania ze zwolnienia.