Kolejne już zmiany Polskiego Ładu (głównie dotyczące zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw RP dnia 25 października 2022 r. (ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Tym razem chcielibyśmy Państwu szerzej przedstawić modyfikacje w rozliczaniu kosztów finansowania dłużnego w kosztach podatkowych.

Cel zmiany

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy: „Zmiana odpowiada na zgłaszane postulaty i ma charakter ewidentnie korzystny – podatnik może zastosować limit odliczenia 3 mln zł albo 30% EBITDA, którykolwiek jest w jego przypadku wyższy. Podatnik może zatem wykazać wyższe koszty uzyskania przychodu, spośród podanych dwóch kwot”.

Niemniej jednak, wątpliwości może budzić fakt, czy zmiana ta będzie miała faktyczne znaczenie – zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. podatnik mógł zastosować tylko jeden z ww. limitów – raczej w zdecydowanej większości przypadków zastosowałby korzystniejsze dla siebie rozwiązanie. Można powiedzieć, że zmieni się jedyne to, że teraz podatnik nie będzie miał już wyboru – będzie musiał zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie – zaliczenie wyższych kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowe podejście i planowane zmiany

Wspomnieć należy ile wątpliwości generowała omawiana regulacja od czasu jej wprowadzenia (tj. od 1 stycznia 2018 r.). Część podatników bowiem zaczęła traktować tę regulację jako dającą prawo do podwyższenia przez podatnika limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, wynikającego z uzyskanego wskaźnika EBITDA, o kwotę 3 000 000 PLN. W konsekwencji limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka w roku podatkowym może przez podatnika zostać zaliczona do jego kosztów w podatku dochodowym, należy obliczać jako 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA + 3 000 000 PLN. Taką interpretację przyjmowały też w dużej mierze sądy administracyjne, organy podatkowe natomiast nie zgadzały się z takim podejściem. Uważały, że podatnik ma prawo do zastosowania jednego z limitów.

„Polski Ład” w wersji pierwotnej (obowiązującej od 1 stycznia 2022 r.) przyjął wersję organów podatkowych poprzez wprowadzenie do art. 15c ust. 1 ustawy o CIT alternatywy rozłącznej „albo”. Czyli wyłączona z kosztów uzyskania przychodów miała być kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższająca:

• kwotę 3 000 000 PLN albo
• kwotę odpowiadającą 30% uzyskanego przez podatnika EBITDA.

Jak wynika ze zmian wprowadzanych omawianą ustawą zmieniającą, podatnicy mogą zastosować jeden z wyżej wymienionych limitów, ale tylko ten, który będzie korzystniejszy dla podatników, tj. pozwalający na wyższą kwotę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Przy czym do wyliczenia współczynnika EBITDA uwzględniane będą takie same wartości i wzór do jej wyliczenia, tj.:

[(P – Po) – (K – Am – Kfd)] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Nie zmieniono również definicji kosztów finansowania dłużnego, czyli zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Co istotne zmianę tę ma się stosować do kosztów finansowania dłużnego poniesionych od dnia 1 stycznia 2022 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy – począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po tym dniu. Oznacza to, że regulacja będzie musiała być uwzględniona już w najbliższym rozliczeniu podatkowym (CIT-8 za 2022 r.).

Działania restrukturyzacyjne – brak możliwości zaliczenia do KUP, wyjątki

Z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadzono całkiem nowy przepis (art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT) wyłączający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od podmiotu powiązanego, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności:

• nabycie lub objęcie udziałów (akcji),
• nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• wniesienie dopłat,
• podwyższenie kapitału zakładowego lub
• wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W praktyce regulacja ta okazała się bardzo restrykcyjna, gdyż ze względu też na brak przepisów przejściowych powoduje, że przykładowo odsetki od finansowania, które zostało uzyskane w latach poprzednich (przed 2022 r.), nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (o ile finansowanie zostało przeznaczone na transakcje kapitałowe z podmiotami powiązanymi), co wiąże się z brakiem możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania w roku 2022 i kolejnych latach. Idąc dalej, wiąże się to ze zmniejszeniem rentowności niektórych przedsięwzięć.

Obecnie ustawodawca postanowił nieco „złagodzić” omawianą regulację. Zgodnie bowiem z ustawą zmieniającą, brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie będzie dotyczył transakcji restrukturyzacyjnych, gdzie finansowanie dłużne zostało udzielone:

• na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),
• przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Dodatkowo, zgodnie z ustawą zmieniającą (art. 20 ust. 4), regulacja ta dotyczy kosztów na transakcje restrukturyzacyjne, gdzie wydatki poniesiono od dnia 1 stycznia 2022 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy – począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po tym dniu.

Co więcej, wskazano, że art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie stosuje się do kosztów finansowania dłużnego wypłaconego podatnikowi do dnia 31 grudnia 2021 r. w zakresie, w jakim to finansowanie zostało przeznaczone na transakcje kapitałowe zrealizowane do dnia 31 grudnia 2021 r., a w przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy – do ostatniego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się przed tym dniem. W praktyce oznacza to, że zaciągnięte w przeszłości pożyczki od podmiotów powiązanych na transakcje kapitałowe nie generują ryzyka, że odsetki od tych zobowiązań nie będą w danym momencie kosztem uzyskania przychodu, o ile środki z tych zobowiązań zostały wydatkowane przed końcem 2021 roku.

Ponadto ustawodawca zrezygnował z zapisu mówiącego o „bezpośrednim lub pośrednim przeznaczeniu na transakcje kapitałowe”. Doprecyzowano, że uzyskującym koszty finansowania dłużnego będzie spółka albo spółka niebędąca osobą prawną.

***

Zwracamy uwagę, że należy już teraz – zwłaszcza z uwagi na nowe regulacje przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – przeanalizować, zastosowanie którego limitu będzie korzystniejsze w indywidualnym przypadku podatnika (spółki) i jaki będzie to miało wpływ na finalne obciążenie podatkowe. Odnośnie zmiany przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT warto przemyśleć już teraz dalsze działania związane z planami restrukturyzacyjnymi, które są/ miały być wykonane, w kontekście możliwości (lub niemożliwości) zaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów – zapraszamy do kontaktu.