Trwający dotychczas spór prawdopodobnie znalazł swój finał w wyroku NSA z dnia 22 marca 2022 r. (sygn. II FSK 1688/19), który rozwiał wątpliwość podatników handlujących kryptowalutami przed 2018 r. Wyrok ten jest ponownym potwierdzeniem tego, że wymiana w relacji kryptowaluty na inną kryptowalutę nie powinno generować obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych nawet przed 2019 r., kiedy to nastąpiły zmiany w przepisach podatkowych.

Regulacje obowiązujące do 2018 roku

Przypomnijmy, że dochody z odpłatnego zbycia kryptowalut do końca 2018 r. nie miały szczególnych zapisów w ustawach i tym samym, nie przewidziano specjalnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów z transakcji kryptowalutowych oraz ich definicji. Warto jednak podkreślić, że kwestie opodatkowania były stosowane odmiennie względem przedsiębiorców i indywidualnych inwestorów kryptowalutowych, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej.

W praktyce organów podatkowych przyjmowano, że kryptowaluta jest prawem majątkowym, co skutkowało odniesieniem się analogicznie do regulacji ich określających. Tak przyjęte podejście do 2018 r. skutkowało tym, że zbycie kryptowaluty było traktowane jako przychód ze zbycia prawa majątkowego. W kontekście rozumienia pojęcia zbycia prawa majątkowego rozumiano również zamianę go na inne prawo majątkowe. W tym przypadku uznawano zatem, że sama wymiana kryptowaluty na inną było traktowane jako zbycie tego prawa. Oznacza to zatem, że podatnik zobowiązany był w rzeczywistości do rozpoznania dwóch transakcji (jej kupna/zamiany oraz sprzedaży).

Rozliczanie takich transakcji przed 2019 r. nie spotykało się z jednoznacznym stanowisko zarówno wśród organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Warto dodać, że część sądów uznawała, że w przypadku wymiany jednej kryptowaluty na inną u podatnika powstają przychody i koszty. Z kolei zauważało się również inne stanowiska sądów, które miały odmienny pogląd w tej sprawie.

Zmiany od 1 stycznia 2019 roku

Od początku 2019 r. praktyka i co najważniejsze – regulacje, nieco się jednak w tej kwestii zmieniły. Wszystko za sprawą art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, który rozwiał dotychczasowe wątpliwości podatników. Regulacja ta wprowadziła przejrzysty moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia kryptowaluty, jak i kwalifikacje do źródła przychodu. Regulacja wprost określa, że należy przez to rozumieć wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Oznacza to, że przykładowo zapłata kartą, która jest zasilana kryptowalutami, powinna podlegać odpowiednio wykazaniu w deklaracji PIT.

Co więcej, na mocy art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu ugruntowała się praktyka stosowania pojęcia waluty wirtualnej, przez którą należy rozumieć cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

• prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
• międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
• pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z nia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
• instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
• wekslem lub czekiem
• oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo stanowić przedmiot handlu elektronicznego.

Pojęcie to choć dość szeroko zostało ujęte, z pewnością ułatwia dotychczasowe uwzględnienie kryptowaluty w świetle kwestii prawno-podatkowych.

Zamiana kryptowaluty na inną

Obecne podejście w relacji zamiany kryptowaluty na inną, nie stwarza problemów uwzględniania ich jako te niepodlegające opodatkowaniu, jeśli podatnik dokonywał transakcji po zmianach w 2019 r. Wątpliwym było jednak traktowanie transakcji zamiany kryptowaluty na inną przy transakcjach dokonanych przed tym okresem. Jak już wcześniej wspomniano, wśród organów podatkowych jak i sądów administracyjnych można było zauważyć niejednoznaczne stanowisko ze względu na brak przepisu podatkowego określającego moment opodatkowania wprost.

Tak też, wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. (sygn. II FSK 1688/19) może okazać się bardzo korzystny dla inwestorów kryptowalutowych dokonujących transakcji przed 2018 r. Bowiem zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem NSA, skoro nie ma rzeczywistej korzyści z danych transakcji, to nie powinny one podlegać opodatkowaniu. NSA dodał, że dopiero gdy kryptowaluta zostanie wymieniona na pieniądz bądź zostanie użyta do zakupu towarów i usług, można określić jej prawdziwą wartość.

Warto tutaj wspomnieć, że sprawa przytoczonego wyroku dotyczyła podatnika, który nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również w zakresie obrotu kryptowalutami. Nie świadczył on również na rzecz żadnego podmiotu trzeciego usług w zakresie ich obrotu. Podatnik pozyskiwał jedynie jednostki kryptowalut na rynku wtórnym nabywając od podmiotów trzecich (w szczególności poprzez zawieranie na giełdach kryptowalut transakcji zamiany jednej kryptowaluty na inną). Obrotu dokonywał za pośrednictwem giełd internetowych.

Dla tak częstych i ciągłych zmian wartości kryptowalut niewątpliwie istotne jest rozpoznanie i ustalenie momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w chwili realizacji transakcji sprzedaży do waluty tradycyjnej. Przyjmowane wcześniejsze stanowisko organu sugerujące konieczność opodatkowania wymiany kryptowaluty na inną, byłoby znacząco krzywdzące dla podatników ze względu na częstotliwość dokonywania takiego rodzaju transakcji, które w żaden sposób nie skutkują korzyścią dla podatnika. Co więcej, zakładając taką praktykę, niekiedy niemożliwe byłoby precyzyjne określenie wartości przychodu oraz kosztów ich poniesienia.

O realnym charakterze przysporzenia można mówić zatem wyłącznie w momencie sprzedaży kryptowaluty do jednej z walut tradycyjnych (nawet przed 2018 r.), tak jak przyjęto w stanowisku NSA.