Cz. 1 Transakcje łańcuchowe

Ramy prawne

Dnia 11 sierpnia 2021 r. Sejm uchwalił ustawę zawierającą, w założeniu, kolejny pakiet uproszczeń w rozliczaniu VAT. Nazwany został, w nawiązaniu do zmian przepisów z początku roku, SLIM VAT 2. Cześć przepisów weszła w życie już 7 września, większość podatkowych regulacji obowiązuje od 1 października 2021 r. ,a jednie drobna część wejdzie w życie dopiero 1 stycznia 2022 r.

Dnia 1 lipca 2020 r. wszedł w życie tzw. pakiet zmian quick fixes, gdzie m.in. starano się uporządkować zasady ustalania miejsca świadczenia. Jak widać, nie do końca to wyszło i też nie uregulowano wszelkich możliwych konfiguracji takich dostaw, czego świetnym przykładem jest projektowany art. 22 ust. 2e:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Przepis ten uzupełnia regulację art. 22 ust. 2a, który i obecnie stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie oraz do ust. 2b:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

do tych regulacji warto też dodać:

art. 22 ust. 2c wskazujący, iż posłużenie się przez pośrednika nr VAT nadanym w kraju pierwszego dostawcy powoduje, że to jego dostawa jest dostawą ruchomą.

art. 22 ust. 2d tłumaczący, iż pośrednikiem jest ten podmiot inny niż dostawca towarów który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz – ale tylko w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Cele

Nowy ust. 2e będzie zatem regulacją szczególną w stosunku do obu tych przepisów, w zależności od tego czy towar będzie ostatecznie transportowany do innego Państwa członkowskie UE czy do państwa trzeciego, do odpowiednio ust. 2a i 2b z uwzględnieniem ust. 2d, który jednak w istocie dotyczy innej sytuacji.

Na pierwszy rzut oka ma on prawdopodobnie na celu przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji, gdy w łańcuchu dostaw jest więcej 3 podmioty (co bardzo zarzucano quick fixes), ale w istocie będzie dotyczyć także tej prostszej sytuacji.

Z uwagi na to, że przepisy, zarówno te obecne, jak i projektowany, nie grzeszą uwzględnieniem zasad poprawnej legislacji w zakresie przede wszystkim czytelności, warto je prześledzić na przykładach.

W praktyce

Zatem:

Przykład 1

Towar jedzie z Polski na Ukrainę, przy czym w łańcuchu dostaw występują podmioty z Czech i Słowacji odpowiednio jako drugi i trzeci dostawca w łańcuchu. Przykład uwzględnia od razu 4 podmioty, aby pokazać wpływ projektowanego przepisu lub jego brak.

I tak:

1. Jeżeli transport organizuje dostawca z Polski, to jego dostawa jest dostawą ruchomą, korzystającą (potencjalnie) z preferencji przewidzianej dla eksportu. Dostawy podatników CZ i SK są nieruchome i z uwagi na miejsce świadczenia na Ukrainie pozostają poza zainteresowaniem unijnego i polskiego VAT. Bez projektowanej regulacji nie byłoby to jasne i wynikałoby wyłącznie z wykładni dokonywanej przez TS UE jeszcze nawet przed quick fixes.
2. Jeżeli transport organizuje podatnik CZ to wówczas jest on podmiotem pośredniczącym. Nie stosuje się do niego w ogóle projektowanej regulacji, lecz  zgodnie z ust. 2a, z którego wynika, że także w tym przypadku dostawą ruchomą jest dostawa podatnika PL.
3. Jeżeli transport organizuje podatnik SK to wówczas jest on podmiotem pośredniczącym. Nie stosuje się do niego w ogóle projektowanej regulacji, lecz  zgodnie z ust. 2a, z którego wynika, że także w tym przypadku dostawą ruchomą jest dostawa podatnika CZ.
4. Jeżeli transport organizuje nabywca UA, to w tym przypadku dostawą ruchomą jest dostawa podatnika SK. Bez projektowanej regulacji, na gruncie wyłącznie ust. 2a również nie była to do końca jasna sytuacja, ale także na podstawie dorobku orzeczniczego przyjmowało się, że dostawą ruchomą jest dostawa dokonana do tego podmiotu, czyli dostawa ostatniego dostawcy łańcuchowego.

Przykład 2

Towar jedzie z Polski na Cypr, przy czym w łańcuchu dostaw występują podmioty z Czech i Słowacji odpowiednio jako drugi i trzeci dostawca w łańcuchu.

I tak:

1. Jeżeli transport organizuje polski dostawca, to jego dostawa jest dostawą ruchomą, która (potencjalnie) może skorzystać z preferencji przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).
2. Jeżeli transport organizuje  podatnik CZ posługujący się niepolskim nr VAT to dostawa do niego (tj. dostawa podatnika PL) jest dostawą ruchomą.
3. Jeżeli transport organizuje  podatnik CZ posługujący się polskim nr VAT to jego dostawa (tj. dostawa podatnika SK) jest dostawą ruchomą.
4. Jeżeli transport organizuje  podatnik SK posługujący się niepolskim nr VAT, to jest ona uznany za podmiot pośredniczący, a więc w świetle przepisów obowiązujących (ust. 2b w zw. z ust. 2d) dostawą ruchomą będzie dostawa podatnik CZ.
5. Jeżeli transport organizuje podatnik SK posługujący się polskim nr VAT to jego dostawa (tj. dostawa podatnika CY) jest dostawą ruchomą.
6. Jeżeli transport organizuje podatnik CY, to dostawa do niego (tj. dostawa od podatnika SK) jest dostawa ruchomą.

Wnioski Jak widać nowe przepisy przede wszystkim dotyczą sytuacji gdy transport organizuje pierwszy dostawca lub ostateczny nabywca, co powinno wyeliminować wątpliwości w tym zakresie i przede wszystkim konieczność sięgania do orzecznictwa. W ogóle przepisy te nie dotyczą sytuacji pośredników, co zdaniem niektórych przedstawicieli doktryny miałoby powodować problemy przy większej ilości tych podmiotów. Są to więc w tym zakresie kolejne szybkie poprawki systemu VAT, zapewne niepełne, a nie uproszczenia – czego nie można powiedzieć o pozostałych zmianach pakietu Slim VAT2, które omówię w kolejnych materiałach

This post is also available in: EN