Wielu polskich przedsiębiorców współpracuje z podmiotami zagranicznymi w ramach swojej działalności, w tym świadczy i nabywa od takich podmiotów usługi. Trudno wyobrazić sobie, że taka międzynarodowa współpraca nie miałaby miejsca nawet w dobie panującej pandemii. Przeciwnie wydaje się, że była nawet jeszcze bardziej konieczna. Jak zatem traktować takie transakcje w świetle podatku VAT? W którym państwie należy je opodatkować i jak je udokumentować?

Usługa w VAT

Zgodnie z Ustawą VAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja jest więc szeroka i może objąć wiele transakcji. Ustawa wskazuje także, że za świadczenie usług jest uznawane w szczególności:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Miejsce świadczenia usług

W przypadku transakcji usługowych realizowanych z podmiotami zagranicznymi ważnym zagadnieniem, które należy rozważyć jest ustalenie miejsca świadczenia takiej usługi. Jest to o tyle istotne, że to właśnie miejsce świadczenia usługi determinuje, w którym państwie zostanie opłacony podatek VAT.

Według zasady ogólnej miejscem świadczenia usług w przypadku usługobiorcy będącego podatnikiem  jest miejsce, w którym posiada on siedzibę swojej działalności gospodarczej, natomiast w przypadku usługobiorcy niebędącego podatnikiem jest to siedziba usługodawcy.

Kogo należy uznać za podatnika w rozumieniu Ustawy VAT? Podatnikiem jest podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy rezultat tej działalności, a także osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji dla celów VAT.

Przykład:

Podatnik VAT z UK z dniem 1 stycznia 2021 r. utracił status podatnika unijnego. W rozumieniu powyższego przepisu wykonywanie usług nie podlegających pod szczególne miejsce świadczenia jest traktowane jako świadczenie na rzecz podatnika w rozumieniu ww. zasady ogólnej.

Ustawa VAT wprowadza także szereg wyjątków od zasady ogólnej. W związku z tym, że szczególnych sytuacji dotyczących miejsca świadczenia usług Ustawa wymienia kilka, poniżej przedstawiamy przykłady wybranych regulacji w tym zakresie:

1. usługi związane z nieruchomościami – miejscem świadczenia takich usług jest miejsce położenia nieruchomości; wśród usług wymienionych w ustawie znajdują się usługi rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, jak usługi architektów i nadzoru budowlanego;
2. usługi restauracyjne i cateringowe – miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, w którym te usługi są faktycznie wykonywane;
3. wstęp na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z tymi usługami – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym imprezy faktycznie się odbywają, jeżeli usługi są świadczone na rzecz podatnika;
4. usługi wynajmu krótkoterminowego środków transportu – miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, w którym środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przy czym przez krótkoterminowy wynajem należy rozumieć wynajmowanie danego środka transportu nieprzerwanie przez okres do 30 dni;
5. usługi transportu pasażerów – miejscem świadczenia takich usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Dodatkowo odmiennie ustala się miejsce świadczenia dla niektórych usług świadczonych na rzecz konsumentów.

Obowiązek rejestracji VAT UE

Jeżeli polski przedsiębiorca chce dokonywać sprzedawać lub nabywać usługi od podmiotów zlokalizowanych w krajach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) musi w tym celu dokonać rejestracji VAT UE przed dokonaniem pierwszej transakcji.

Rejestracji dokonuje się poprzez złożenie do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) lub jego aktualizacji, w przypadku podatników już zarejestrowanych.

Następnie podatnikowi nadawany jest numer NIP poprzedzony dwuliterowym prefiksem – „PL”, którym posługuje się on w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Usługi świadczone na rzecz kontrahentów z krajów UE („wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług”)

Polski przedsiębiorca dokonując sprzedaży usług do swojego kontrahenta, którego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w kraju UE dokonuje „wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług”.

Obowiązek podatkowy powstaje tu, co do zasady, z chwilą wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty. Przykładowo Strony transakcji mogą umówić się, że będą usługi przyjmować częściowo, w takiej sytuacji usługa jest uznawana za wykonaną, w odniesieniu do tej jej części, dla której określono zapłatę. Innym przykładem może być sytuacja, w której kontrahent polskiego przedsiębiorcy dokonał przedpłaty lub zapłaty zaliczki przed wykonaniem usługi – w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do zapłaconej kwoty.

Ustawa wskazuje także katalog usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, zaliczają się do nich m.in.: usługi telekomunikacyjne, usługi ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stała obsługa prawna i biurowa czy dystrybucja energii elektrycznej.

Co do zasady usługi świadczone na rzecz podatników z krajów UE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce – podatnikiem będzie nabywca usługi. Nie oznacza to jednak, że taka transakcja nie powinna być w żaden sposób dokumentowana przez polskiego przedsiębiorcę. Przeciwnie musi on wystawić, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, fakturę zawierającą w szczególności numery VAT UE nabywcy i sprzedawcy wraz z oznaczeniem „NP” (nie podlega) w miejscu przeznaczonym do wprowadzenia stawki VAT oraz adnotacją „odwrotne obciążenie”. Adnotacja ta zgodnie z art. 106e ust 1 pkt 18 Ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy.  

Ponadto należy wykazać transakcję w JPK_VAT oraz Informacji podsumowującej VAT-UE. Informację podsumowującą VAT-UE należy składać miesięcznie do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano transakcji, a jeżeli takiej transakcji w danym miesiącu nie dokonano to przedsiębiorca nie ma obowiązku składania informacji „zerowej”.

Usługi świadczone na rzecz kontrahentów spoza krajów UE („eksport usług”)

W przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów, których siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności, znajduje się poza krajami UE, podobnie jak w wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług, kluczową kwestię stanowi ustalenie miejsca świadczenia tych usług.

Zgodnie z zasadą ogólną miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Zatem, co do zasady usługi świadczone przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz kontrahenta z siedzibą w kraju nie należącym do UE (np. Ukraina, Chiny), nie będą opodatkowane w Polsce. Rozliczenie podatku VAT pozostaje poza zakresem zainteresowania polskiego lub unijnego VAT.

Tym samym polski przedsiębiorca powinien wystawić, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługę wykonano, fakturę z oznaczeniem „NP” (nie podlega) w miejscu przeznaczonym do wprowadzenia stawki VAT. Transakcję taką należy odpowiednio udokumentować i wykazać w JPK_VAT.

Import usług

Zgodnie z Ustawą VAT import usług oznacza świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca.

Ponownie powołując się na zasadę ogólną ustalania miejsca świadczenia usług (miejscem świadczenia jest siedziba lub stałe miejsce wykonywania działalności usługobiorcy), można stwierdzić, że import obejmuje swoim zakresem zarówno transakcje nabycia usług od kontrahentów z krajów UE, jak i spoza UE.

Import usług ma miejsce, gdy:

1. miejsce świadczenia usługi jest w Polsce;
2. usługobiorcą jest podatnik mający siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce;
3. usługodawcą jest podatnik mający siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska.

Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje zgodnie z zasadą ogólną tj. z chwilą wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty. Ważną kwestią w imporcie usług jest to, że w przypadku takiej transakcji chwila wystawienia faktury nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli polski przedsiębiorca nabył usługi od zagranicznego kontrahenta, który się nie rozlicza w Polsce, to jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji w Polsce, jeżeli tu znajduje się ich miejsce świadczenia. W celu dokonania rozliczenia powinien zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT obowiązująca dla tej usługi w Polsce. Zgodnie z Ustawą VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać lub otrzymał z tytułu sprzedaży. Należy pamiętać, że podstawa opodatkowania nie obejmuje rabatów, opustów i obniżek cen uwzględnionych przy sprzedaży, obejmuje jednak m.in. podatki, cła, koszty transportu czy opakowania. Jeżeli kwota na otrzymanej przez usługobiorcę fakturze jest podana w innej walucie niż złoty konieczne jest dokonanie jej przeliczenia przy wykorzystaniu średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego tj. dzień wykonania usługi lub dzień dokonania zapłaty, w zależności od okoliczności transakcji.

Co istotne w przypadku importu usług związanych z prowadzoną przez polskiego przedsiębiorcę w Polsce działalnością gospodarczą, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim wykorzystuje te usługi w swojej działalności. Prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał dla nabytych usług obowiązek podatkowy, a odliczenie jest możliwe w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy dla nabytych usług. Jeżeli przedsiębiorca nie otrzyma faktury we wspomnianym terminie to jest zobowiązany dokonać korekty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Według obecnie obowiązujących przepisów ma jednak możliwość do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał tę fakturę.

Warto dodać, że zasady odliczenia podatku VAT w przypadku importu usług mogą ulec w najbliższym czasie zmianom w związku z projektem SLIM VAT 2 oraz wyrokiem TSUE z 18 marca 2021 (C-895/19), w którym orzekł on, iż polskie regulacje dotyczące wykazywania w dwóch różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT należnego i naliczonego są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Wyrok ten co prawda dotyczył wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale z pewnością tezy w nim przedstawione mogą być odniesione również do importu usług. Ponadto pakiet SLIM VAT 2 przewiduje m.in. rezygnację z warunku uzależniającego dokonanie odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazano podatek należny, od wykazania VAT należnego w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, czy też zmiana dotycząca odliczenia VAT po upływie terminu na odliczenie na „bieżąco” – rozszerzenie liczby okresów rozliczeniowych, w który podatnik będzie mógł dokonać odliczenia przez korektę deklaracji.