W polskim prawie podatkowym definicja spółki nieruchomościowej po raz pierwszy pojawiła się wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 30 września 2020 r. tj. od dnia 1 stycznia 2021 r.

Spółkami nieruchomościowymi są spółki, których minimum 50% wartości rynkowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone w Polsce i jednocześnie na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek sporządzenia bilansu (szerzej o definicji nowowprowadzonych spółek nieruchomościowych pisaliśmy w artykule).

Od 2021 r. na spółki nieruchomościowe nałożono obowiązek raportowania (formularze: CIT-N1, CIT-N2, PIT-N, PIT-N2) struktury właścicielskiej spółek nieruchomościowych, który uregulowany został w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT. Sam obowiązek raportowania egzekwowany jest z kolei dopiero  od 2022 r., gdyż struktura udziałowa w spółce nieruchomościowej powinna być przedstawiona na zamknięcie  2021 r.

W związku z opublikowaniem przez Ministerstwo Finansów formularzy CIT-N1, CIT-N2, PIT-N, PIT-N2 pojawiło się kilka wątpliwości z ich stosowaniem, w szczególności w przypadku kiedy udziałowcami (wspólnikami) spółki nieruchomościowej są podmioty zagraniczne, zaczynając od kwestii czysto technicznych (brak NIP, czy też PESEL takich podmiotów), po kwestie zakresu podmiotowego (tj. czy obowiązek raportowania dotyczy wszystkich podmiotów w strukturze tj. powiązanych bezpośrednio i pośrednio).

Niniejszy artykuł ma celu przede wszystkim przybliżenie istoty powyższego problemu przed którym stają zagraniczni udziałowcy, jak również podjęcie próby wskazania możliwych rozwiązań.

Ogólny zarys

W celu spełnienia obowiązku raportowania struktury właścicielskiej spółek nieruchomościowych należy wypełnić i złożyć dwa interaktywne formularze CIT-N1 (PIT-N1) stanowiące informacje składane przez spółkę nieruchomościową o jej udziałowcach oraz CIT-N2 (PIT-N2) stanowiące informacje składane przez udziałowca o posiadanych prawach do spółki nieruchomościowej.

Formularze należy składać w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku kiedy  spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki. W 2022 r. termin na dopełnienie obowiązku raportowania rozporządzeniem został przesunięty finalnie na dzień 30 września 2022 r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1e ustawy o CIT do raportowania zobowiązani są tylko ci udziałowcy (wspólnicy) spółek nieruchomościowych, którzy mają status podatnika, zatem będą to podmioty mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz nierezydenci osiągający na terytorium Polski dochody. W praktyce pierwszy problem (o charakterze technicznym) pojawia się, kiedy zagraniczny udziałowiec (wspólnik)  nie posiada NIP (PESEL), a formularz wymaga jego wskazania. Ustawodawca nie odniósł się do tego przypadku dlatego też teoretycznie zagraniczni udziałowcy (wspólnicy) powinni wystąpić o nadanie NIP (PESEL) do właściwego organu. Znane jest również stanowisko, żeby dla celów technicznych podać NIP spółki nieruchomościowej – podejście takie nie ma jednak odzwierciedlenia w przepisach prawa.

Gdzie składać

Kolejną trudnością może okazać się kwestia właściwości miejscowej urzędu skarbowego tj. do którego organu podatkowego formularze mają zostać złożone. Na szczęście po długim czasie oczekiwania Minister Finansów opublikował rozporządzenie z dnia 13 lipca 2022 r. według którego należy przyjąć następujący podział na organy właściwe dla raportowania:

dla spółki nieruchomościowej:

• będącej podatnikiem CIT – naczelnik urzędu skarbowego właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego,
• niebędącej podatnikiem CIT – naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla adresu siedziby ustalonego na ostatni dzień roku podatkowego,
• niemającej siedziby na terytorium RP – Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu.

dla wspólników spółki nieruchomościowej:

• mających adres siedziby na terytorium RP – naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla adresu siedziby ustalonego na ostatni dzień roku podatkowego,
• niemającej siedziby na terytorium RP – Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu.

Zakres podmiotowy obowiązku raportowania

Przy wypełnianiu formularzy przez zagranicznych udziałowców (wspólników) pojawia się kolejne pytanie, a mianowicie czy wszyscy udziałowcy (wspólnicy) są obowiązani wypełniać formularze tj. powiązani bezpośrednio, i pośrednio nawet kiedy struktura powiązań liczy kilka poziomów.

W myśl art. 27 ust. 1e ustawy o CIT spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

– według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień jej roku obrotowego.

W praktyce można zastosować dwa modele tj. wąską interpretację zakresu podmiotowego podatników obowiązanych do składania raportu, jak również szeroką.

Model 1 – wąska interpretacja

Podejście to charakteryzujące się możliwie  wąską interpretacją w kwestii raportowania przez spółki nieruchomościowe jak również przez zagranicznych udziałowców (wspólników) takiej spółki.

W formularzu CIT-N1 spółka nieruchomościowa dołącza pierwszy załącznik CIT-NW w którym wykazuje podmiot posiadający bezpośrednio w spółce nieruchomościowej daną liczbę udziałów (co powinno wynikać z wyciągu KRS).

Następnie w drugim załączniku CIT-NW należy wskazać podmiot posiadający pośrednie udziały w spółce nieruchomościowej.

W tym wariancie widzimy ograniczenie raportowych podmiotów do pierwszego podmiotu powiązanego pośrednio i nie raportujemy dalszych podmiotów powiązanych pośrednio.

Z kolei CIT-N2 składany przez zagranicznych udziałowców (wspólników) powinien być wypełniony przez podmiot powiązany bezpośrednio w linii prostej (z uwzględnieniem liczby udziałów czy ilości praw do takiej spółki nieruchomościowej polskiej), jak również przez podmiot powiązany pośrednio.

W wąskiej interpretacji można przyjąć założenie, iż tylko jeden podmiot powiązany pośrednio powinien raportować taką strukturę (bez nakładania obowiązku raportowania na dalsze w strukturze podmioty powiązane pośrednio).

Wydaje się więc, że spółka zagraniczna byłaby zobowiązana raportować jako spółka nieruchomościowa, jeśli miałaby przychody z dywidend z polskiej spółki nieruchomościowej w wysokości wyższej niż 60% przychodów gdyż bo oba warunki musza być spełnione.

Dodatkowo warte rozważenia jest kwestia rozumienia zagranicznego podmiotu jako podatnika, a sam fakt, posiadania udziałów nie rodzi obowiązku raportowania. Kolejno można zastanawiać się, to co w przypadku funduszy zagranicznych, gdzie asset manager jest tylko formalnie właścicielem udziałów, a nie ekonomicznie.

Z drugiej strony zarówno regulacja oraz nowo wydany formularz wskazuje, że wypełnia go podatnik. W konsekwencji podmiot zagraniczny posiadający udziały w polskiej spółce nieruchomościowej, jednak nie będący jednocześnie polskim podatnikiem nie będzie miał obowiązku takiego raportowania, ani składania formularza CIT-N2.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami z Ministerstwa Finansów zagraniczni wspólnicy w informacji CIT-N2 powinni wykazać NIP polskiej spółki nieruchomościowej co bezpośrednio nie wynika z regulacji.

Model 2 – szeroka interpretacja

Drugie podejście charakteryzuje się maksymalnie szerokim i literalnym stosowaniem przepisu tj. spółka nieruchomościowa składa CIT-N1, a w załączniku CIT-NW raportuje wszystkich udziałowców bezpośrednich i pośrednich (bez ograniczeń). W przypadku formularza CIT-N2 powinni go uzupełnić i złożyć wszyscy udziałowcy (wspólnicy) bezpośredni i pośredni w strukturze grupy kapitałowej przekraczający próg udziału 5%.

Osoby fizyczne będące zazwyczaj na samym końcu takiej rozubudowanej struktury (w wielu przypadkach rezydenci państw nieunijnych) byłyby zobowiązane do złożenia formularza PIT-N2.

Technicznie te podejście jest trudne do zastosowania w szczególności na ostatnim etapie składania informacji PIT-N2 dla osób fizycznych, które nie posiadają polskiego NIPu ani nr PESEL. Ciężko stwierdzić czy taki był zamysł ustawodawcy, gdyż uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 30 września 2020 r. praktycznie nie odnosi się w ogóle do kwestii raportowania w spółkach nieruchomościowych.

Konsekwencje niezłożenia

Konsekwencje niezłożenia lub złożenia po terminie formularzy CIT-N1 oraz CIT-N2 do tej pory nie zostały bliżej sprecyzowane. Można jedynie domniemywać, że podatnik niespełniający obowiązku zaraportowania struktury właścicielskiej spółek nieruchomościowych będzie musiał liczyć się z otrzymaniem kary na podstawie Kodeksu Karno-Skarbowego. Prawdopodobnie jako zasadny należy w tym kontekście rozpatrywać art. 80 Kodeksu Karno-Skarbowego.

Art.  80.  [Naruszenie wymogu składania informacji podatkowej]

§ 1. Kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej,

– podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych.

W konkluzji

W związku z wieloma wątpliwościami związanymi z interpretacją przepisu art. 27 ust. 1e ustawy o CIT spółki nieruchomościowe, jak również ich zagraniczni udziałowcy (wspólnicy) mają spory problem formalny jak i techniczny ze składaniem formularzy CIT-N1 (PIT-N1) oraz CIT-N2 (PIT-N2), który do czasu publikacji objaśnień ze strony Ministerstwa Finansów na pewno będzie dalej trwał.

Pojawiają się jednak informacje wskazujące na to, że Ministerstwo Finansów prawdopodobnie miałoby wydać w najbliższej przyszłości broszurę rozwiewającą kwestie raportowania – szczegółów brak.

Raportowanie jest już możliwe w związku z pojawieniem się w sierpniu nowych formularzy. Nasi eksperci zalecają rozpoczęcie prac związanych z przygotowaniem formularzy już dziś, aby uniknąć ewentualnych konsekwencji przy niedopełnieniu obowiązku w terminie.

Wszystkich zainteresowanych, chcących pozyskać praktyczne informacje lub uzyskać pomoc w zakresie raportowania struktury spółek nieruchomościowych zachęcamy do kontaktu z naszym biurem pod numerem +48 602 338 215 bądź kontakt pod adresem office@advicero.eu.