Regulacje dotyczące tzw. pośrednich transakcji rajowych zyskały nowe brzmienie. W dniu 21 października 2022 r. Prezydent podpisał ustawę wprowadzającą zmiany w zakresie obowiązku dokumentacyjnego dla pośrednich transakcji rajowych. Przepisy dotyczące pośrednich transakcji rajowych budzą od chwili ich wprowadzenia wiele wątpliwości. Zgodnie z wyjaśnieniem opublikowanym na stronie Ministerstwa Finansów zmiany w ustawie mają na celu m.in. udoskonalenie przepisów i mają służyć wyeliminowaniu pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych i niejasności oraz poprawie czytelności przepisów.

Dotychczas obowiązujące brzmienie przepisów w zakresie transakcji rajowych

Według dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie transakcji rajowych do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani:

• podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy przekroczyła 100 000 zł (tzw. bezpośrednie transakcje rajowe);
• podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, w których rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy przekroczyła 500 000 zł. (tzw. pośrednie transakcje rajowe).

Należy wskazać, że w przypadku pośrednich transakcji rajowych domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności.

Podatnicy muszą więc mierzyć się z niełatwym zadaniem, jakim jest ustalenie rzeczywistego właściciela, co w wielu przypadkach mogło okazać się wręcz niemożliwe i prowadziło do dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego.

Uchylenie obowiązku stosowania zasady ceny rynkowej oraz obowiązku dokumentacyjnego do pośrednich transakcji rajowych

Zmiany przewidują uchylenie obowiązku stosowania zasady ceny rynkowej oraz obowiązku dokumentacyjnego, które były dotychczas wyrażone w art. 11i pkt 2 i art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT (analogiczne zmiany w ustawie o PIT). Według uzasadnienia do zmian ustawy przepisy te w praktyce nie realizowałyby skutecznie zakładanych celów oraz byłyby nieproporcjonalne do celu, któremu miały służyć, a możliwość ich osiągnięcia zdaje się wątpliwa.

W związku z uchyleniem wskazanych powyżej przepisów, zmieniona ustawa przewiduje nowe brzmienie art. 11o ust 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych powstaje w przypadku przekroczenia określonych ustawą progów dokumentacyjnych, w odniesieniu do bezpośrednich transakcji rajowych realizowanych z:

• podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, lub
• zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Zmianę tę należy ocenić pozytywnie, jak widać w tym przypadku Ministerstwo Finansów przychyliło się do postulatów zgłaszanych przez organizacje branżowe, przedsiębiorców oraz ekspertów. Również samo Ministerstwo Finansów przyznaje, że trudności w identyfikacji rzeczywistego właściciela należności oraz stosowania domniemania rezydencji w raju podatkowym nie prowadziłyby do odzwierciedlenia rzeczywistych relacji i tym samym ograniczałyby przydatność takich danych.

Podniesienie progów dokumentacyjnych dla bezpośrednich transakcji rajowych

Zmiany zostały wprowadzone również w odniesieniu do bezpośrednich transakcji rajowych. Obecnie obowiązek dokumentacyjny powstaje, jeżeli podatnik dokonuje transakcji z podmiotem z raju podatkowego, a wartość tej transakcji przekroczyła 100 000 zł. Zmieniona ustawa zakłada wprowadzenie różnych progów dokumentacyjnych w zależności od rodzaju transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami.

Przewidywane są dwa progi dokumentacyjne:

• 2 500 000 zł – dla transakcji finansowej;
• 500 000 zł – dla transakcji innej niż transakcja finansowa.

Przepisy te mają być stosowane odpowiednio w odniesieniu do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. W uzasadnieniu do zmian wskazano, że dotychczasowy próg istotności transakcji wymagał urealnienia do zmienionych na przestrzeni lat warunków gospodarczych. Ustalenie progów w podanych powyżej wysokościach ma przyczynić się do ograniczenia obowiązków dokumentacyjnych, szczególnie w odniesieniu do transakcji finansowych. W uzasadnieniu wskazano, że obecnie obowiązujący próg 100 000 zł w praktyce nie generuje na tyle istotnych przesunięć dochodów do rajów podatkowych, które uzasadniałoby nałożenie na nie obowiązku dokumentacyjnego.

Możliwość zastosowania projektowanych przepisów retrospektywnie

Istotną kwestią jest możliwość zastosowania zmienionych przepisów wstecz, którą daje podatnikom art. 22 ustawy zmieniającej. Zgodnie z ustawą zmieniającą nowe przepisy będą mogły być stosowane w odniesieniu do transakcji rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2021 r. oraz transakcji rozpoczynających się po 31 grudnia 2020 r.

Należy również zaznaczyć, że według zmienionej ustawy w przypadku transakcji kontrolowanych i transakcji innych niż transakcje kontrolowane z zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową przepisy w nowym brzmieniu będą miały zastosowanie do transakcji rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2023 r. lub rozpoczętych po dniu 31 grudnia 2022 r., w zakresie tej części tych transakcji, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z przepisami przejściowymi regulacje dotyczące pośrednich transakcji rajowym weszły w życie w dniu następnym po dniu ogłoszenia ustawy. Biorąc pod uwagę to, że przepisy zostały uchwalone dość późno, to część podatników zapewne dokonała już odpowiednich analiz w odniesieniu do pośrednich transakcji rajowych. Należy jednak wskazać, że zmiany te idą w dobrym kierunku i mogą przyczynić się do ograniczenia pojawiających się wciąż wątpliwości.