Od 1 stycznia 2022 r. wchodzi w życie większość zmian podatkowych wprowadzonych w ramach „Polskiego Ładu”. Przyjęta ustawa zmieniająca jednocześnie z wprowadzaniem szeregu nowych przepisów i zmian uchyla również niektóre dotychczas obowiązujące regulacje. Do takich zmian z pewnością należy zaliczyć uchylenie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT).

Co w praktyce oznacza taka zmiana i jakie niesie ze sobą konsekwencje podatkowe? O tym szerzej w poniższym artykule.

Jak jest obecnie?

Warto przypomnieć, że obecnie obowiązujące przepisy nakazują wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów konkretne wydatki, które ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych bądź tych posiadających siedzibę w rajach podatkowych. Ustawa o CIT wprost określa kategorie usług, które należy wyłączyć z kosztów, w części przekraczającej limit wyliczony jako suma kwoty 3 mln PLN i 5% EBITDA. Dotyczy to kosztów z tytułu:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z podobnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przypominamy, że art. 15e ustawy o CIT obowiązuje od 2018 r., co oznacza, że po niespełna czterech latach obowiązywania tej regulacji ustawodawca postanowił o ich zniesieniu. Takie działanie świadczy o nieprzemyślanym działaniu ustawodawcy – ciągłe zmiany regulacji doprowadzają bowiem do utrudnienia przeprowadzenia właściwych rozliczeń podatkowych, a brak właściwej analizy konsekwencji podatkowych często skutkuje dodatkowymi obciążeniami finansowymi podatników.

Wbrew założeniom ustawodawcy, uchylenie art. 15e ustawy o CIT nie oznacza uproszczenia dla podatników, którzy do tej pory obowiązani byli go stosować. W wielu przypadkach bowiem regulacja ta nadal będzie wywierała wpływ na rozliczenia podatkowe, pośrednio, bowiem zasady z niej wynikające zostały ujęte jako założenia do nowych regulacji – wyliczenia minimalnego podatku przychodowego czy ustalenia występowania przerzuconych dochodów.

Likwidacja limitowania kosztów usług niematerialnych a „minimalny podatek przychodowy”

Ustawodawca uchylając art. 15e ustawy o CIT jednocześnie postanowił go poniekąd umieścić w innych (nowych) regulacjach. I tak, przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatku minimalnego, podatnik (oczywiście przy spełnieniu przesłanek nakazujących mu uiszczenie tego podatku, czyli poniesienie straty w źródle operacyjnym w CIT albo osiągnięcie udziału dochodów ze źródła operacyjnego w przychodach podatkowych w wysokości nie większej niż 1% – o minimalnym podatku przychodowym szczegółowo pisaliśmy na naszym blogu) będzie musiał obliczyć, ile wynoszą koszty usług niematerialnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych lub pochodzących z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Nadwyżka ponad poziom 3 mln PLN powiększony o wartość 5% podatkowej EBITDA wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym.

Przy czym koszty, jakie należy brać pod uwagę w przypadku wyżej wspomnianej podstawy, są zdefiniowane identycznie jak w przypadku uchylanego art. 15e ustawy o CIT. Oznacza to, że fakt ponoszenia kosztów na rzecz podmiotów wskazanych w obecnym art. 15e, z tytułów zdefiniowanych w tym artykule, ponownie uderzy w wielu podatników.

Jakkolwiek, równocześnie uchylany art. 15e ustawy o CIT dla podatników wykazujących wystarczającą rentowność może skutkować obniżeniem obciążeń publicznoprawnych ze względu na niestosowanie limitów zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług niematerialnych z niego wynikających dla takich podatników.

Koszty usług niematerialnych a przerzucone dochody

Kolejnym przypadkiem, w którym ustawodawca niejako „przemyca” regulacje dotyczące usług niematerialnych, jest instytucja „przerzuconych dochodów” (o przerzuconych dochodach i ukrytej dywidendzie szczegółowo pisaliśmy na naszym blogu). Przypomnijmy, że za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, a podatek z tytułu tych kosztów wynosi 19%.

W tym przypadku ustawodawca posługuje się katalogiem tych samych usług niematerialnych, jak w przypadku uchylanego art. 15e ustawy o CIT i zarazem je rozszerza o następujące koszty:

• koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,
• opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

W praktyce rozszerzenie kategorii kosztów, jakie mogą hipotetycznie stanowić przerzucone dochody, powoduje większe ryzyko dodatkowego opodatkowania podatników potencjalnie „wpadających” w przerzucone dochody. Z racji tego, że nie jest do końca jasne, jak należy podchodzić do tej regulacji i chociażby jak (pomimo zdefiniowania) organy podatkowe będą podchodziły do badania statusu rzeczywistego właściciela należności (przesłanka wyłączająca opodatkowanie dodatkowymi 19% przerzuconych dochodów) – w rzeczywistości może okazać się, że rozliczenie podatkowe będzie znacznie bardziej dotkliwe w stosunku do uprzednich lat, gdzie stosowano limity z uchylanego art. 15e ustawy o CIT.

Koszty usług niematerialnych a ukryta dywidenda

Następną regulacją, która ma wywołać zbliżone skutki do uchylanego art. 15e ustawy o CIT, jest całkowite wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tzw. ukrytych dywidend.

Przypomnijmy, że ukryta dywidenda może mieć miejsce w przypadku kosztów poniesionych przez podatnika w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany, jeżeli:

• wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
• racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem lub
• koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Wprawdzie w katalogu tym nie wymieniono wprost wydatków na usługi niematerialne, jednak należy zaznaczyć, że jeśli przykładowo podatnik będzie wypłacał na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie w tytułu usług niematerialnych lub opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, którego wysokość uzależniona będzie od osiągnięcia zysku przez tę spółkę, wydatki te mogą zostać uznane za ukrytą dywidendę i będą podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych spółki w całości.

Zatem w przypadku uznania określonych kosztów za ukrytą dywidendę – całkowicie będą one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów – co oznacza, że porównując tę sytuację do obowiązujących dotąd limitów dotyczących kosztów usług niematerialnych (art. 15e ustawy o CIT), wynik podatkowy (wysokość podatku) takiego podatnika znacznie wzrośnie, bowiem żadnych takich usług nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Szczęśliwie regulacja o ukrytych dywidendach obowiązywać będzie dopiero od 1 stycznia 2023 r.

Uprzednie porozumienie cenowe – skutki uchylenia art. 15e ustawy o CIT

Uprzednie porozumienie cenowe (ang. advance pricing arrangements, dalej: APA) stanowi narzędzie ochronne w zakresie prowadzonych przez podatnika rozliczeń. Celem porozumienia jest potwierdzenie przez organ podatkowy, że akceptuje on wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej w relacjach przedsiębiorcy (podatnika) i podmiotów z nim powiązanych. Korzyścią w przypadku posiadania APA jest przede wszystkim zminimalizowanie ryzyka niewłaściwego ustalenia ceny transakcyjnej, które potencjalnie mogłyby być kwestionowane w przypadku kontroli podatkowej. Ponadto zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego wyłączało stosowanie limitu z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem co należy zrobić, jeżeli art. 15e ustawy o CIT nie będzie już obowiązywał? Zgodnie z art. 60 ustawy zmieniającej, podatnicy CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r. w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT koszty nieodliczone w danym roku podatkowym (do końca 2021 r.) można odliczyć w kolejnych pięciu latach podatkowych. Oznacza to, że kwota tych kosztów, która nie została odliczona w roku podatkowym będzie podlegała odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych w oparciu o obecnie obowiązujące limity.

Analizując powyższe, przepis przejściowy zabezpiecza prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów, natomiast nie wprowadza nowych zasad odnośnie wyliczenia dotychczasowego limitu odliczalności.

Ponadto art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nie przesądza, czy w pierwszej kolejności odliczeniu podlegać powinny koszty z danego roku podatkowego, a następnie z lat ubiegłych, lub czy można zastosować kolejność odwrotną. W praktyce, jako że każdy (limitowany) koszt może zostać odliczony przez kolejne 5 lat, bardziej korzystne wydaje się najpierw odliczanie kosztów lat ubiegłych, a później (jeżeli pozostanie limit) – kosztów bieżących. Co istotne, nie jest zabronione odliczanie kosztów z lat poprzednich, w ramach bieżącego limitu, już przy wyliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek.

Reasumując, chociaż w „Polskim Ładzie” uchylono w całości art. 15e ustawy o CIT, nie zrezygnowano z licznych ograniczeń w zakresie ujmowania w wyniku podatkowym wydatków na nabycie poszczególnych usług niematerialnych.

Co więcej, analiza projektowanych zmian prowadzi do wniosku, że fakt ponoszenia tego rodzaju wydatków przez podatników CIT będzie rodził obowiązek ich ujmowania zarówno w podstawie opodatkowania z tytułu dodatkowych zobowiązań, jakimi będą minimalny podatek przychodowy, podatek z tytułu przerzuconych dochodów jak i ich wyłączania z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnią przesłanki do uznania ich za ukrytą dywidendę.

Biorąc pod uwagę fakt, iż niektórzy przedsiębiorcy mogą znaleźć się w sytuacji dla nich niekorzystnej podatkowo w 2022 r., zachęcamy do przeprowadzenia już wcześniej dokładnej analizy w zakresie wpływu zmian na ich rozliczenia podatkowe, m.in. związanych z usunięciem art. 15e ustawy o CIT i nowymi regulacjami, które zachowują jego postanowienia.