Znajdujący się obecnie w sejmie projekt “Polskiego Ładu” z dnia 8 września 2021 r. zawiera istotną modyfikację przepisów także w zakresie poboru podatku u źródła (WHT). Różni się też nieco od pierwotnego projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. Zatem w tym tygodniu skupimy się na planowanych zmianach dotyczących tego właśnie podatku.

Dotychczasowe regulacje

Przypomnijmy, że zmodyfikowany reżim poboru WHT wprowadzono już w 2019 r. Zmieniono wówczas regulacje dotyczące poboru WHT z tytułu należności wypłacanych na rzecz nierezydentów, a w przypadku dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – także na rzecz rezydentów. Przede wszystkim wprowadzono wymóg należytej staranności, wymaganej od płatników przy ustalaniu uprawnienia do skorzystania ze stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) lub z całkowitego zwolnienia z WHT (wynikającego z dyrektywy UE), przy uwzględnieniu charakteru i skali działalności gospodarczej odbiorcy. Zmieniono też wówczas definicję „rzeczywistego właściciela” należności na bardziej rygorystyczną i w praktyce wyłączającą wiele podmiotów z jej zakresu.

Ponadto w przypadku płatności (do tego samego kontrahenta) należności podlegających WHT, tj. odsetek, należności licencyjnych, usług niematerialnych lub dywidend – na kwotę ponad 2 mln PLN w ciągu roku, płatnik miał obowiązek poboru WHT już w momencie wypłaty należności, w połączeniu z możliwością jego późniejszego zwrotu (tzw. mechanizm „Pay and refund”). Obowiązywanie tej regulacji jest jednak systematycznie odraczane w czasie, gdyż wywołała ona szereg kontrowersji.

Co nowego w zasadach poboru WHT?

Od wielu miesięcy zapowiadane były zmiany odnośnie regulacji WHT, w „Polskim Ładzie” postanowiono o złagodzeniu tych przepisów. I tak z katalogu świadczeń, które pierwotnie miały być objęte mechanizmem „Pay and refund”, wyeliminowano usługi niematerialne. Zawężono w treści „nowego” art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zakres jego zastosowania do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc reguła ta będzie miała zastosowanie do płatności z tytułu odsetek, należności licencyjnych oraz przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym dywidend).

Co więcej, zgodnie z planowanymi zmianami “Pay and refund” ma mieć zastosowanie jedynie do płatności występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z zaostrzonego reżimu wyłączono także płatności dokonywane między polskimi podatnikami, co będzie miało zwłaszcza znaczenie przy krajowych dywidendach.

Oczywiście nadal obowiązywać będzie zasada przeprowadzenia procedury należytej staranności, przy ocenie której należy uwzględniać charakter oraz skalę prowadzonej działalności, oraz – zgodnie z nową regulacją – powiązania (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) występujące pomiędzy podatnikiem i płatnikiem. Niestety, nadal nie wyjaśniono, co należy rozumieć poprzez charakter czy skalę działalności, zwłaszcza w przypadku występowania ich u podmiotów powiązanych.

Całkiem nowym rozwiązaniem i jak się wydaje mogącym rodzić w przyszłości szereg problemów interpretacyjnych jest rozszerzenie kategorii płatności mogących podlegać mechanizmowi „Pay and refund” na płatności, które bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zostały zakwalifikowane jako należności z tytułu odsetek / należności licencyjnych / dywidend. Niestety, w uzasadnieniu do projektu ustawy nie znajdziemy wyjaśnień, jakich płatności miałoby to dotyczyć / jak interpretować uzasadnienie ekonomiczne w tym przypadku, co w praktyce może przełożyć się na szeroką interpretację tego przepisu przez organy podatkowe.

Ponadto, w przypadku należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu (oraz zagranicznych zakładów), gdzie WHT pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki (jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem), doprecyzowano nowe obowiązki “wypłacających” podmiotów. Będą oni zobowiązani do przekazania podmiotom prowadzącym te rachunki informacji o występowaniu pomiędzy nimi a podatnikiem powiązań oraz do jej aktualizacji przed dokonaniem wypłaty w przypadku wystąpienia zmiany okoliczności objętych taką informacją. W obecnym „Polskim Ładzie” sprecyzowano dodatkowo, że informacja powinna zawierać również dane odnośnie przekroczenia kwoty 2 mln PLN oraz, że musi zostać przekazana co najmniej 7 dni przed dokonaniem wypłaty.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że w kwestii obowiązku płatnika do zawiadomienia o kwocie i rodzaju należności wypłaconych na rzecz nierezydentów, prowadzących działalność na terenie RP poprzez zagraniczny zakład, od których nie został pobrany podatek (w przypadku należności z tytułu odsetek i należności licencyjnych) – płatnik nie będzie miał obowiązku złożenia takiego zawiadomienia, jeżeli kwota od której nie pobrano WHT nie przekroczyła 500 000 PLN.

Co więcej, w najnowszym projekcie „Polskiego Ładu” umożliwiono posługiwanie się kopią certyfikatu rezydencji w każdym przypadku – nie jak dotychczas tylko odnośnie płatności z tytułu usług niematerialnych i tylko do kwoty nieprzekraczającej 10 000 PLN w roku kalendarzowym na rzecz tego samego kontrahenta. To rozwiązanie z pewnością usprawni proces pozyskiwania certyfikatów rezydencji od kontrahentów.

Analogiczne modyfikacje mają być wprowadzone do ustawy o PIT (przede wszystkim art. 41 ust. 12 ustawy o PIT i następne).

Opinia o „stosowaniu preferencji”

Opinia o „stosowaniu preferencji” ma zastąpić w zmodyfikowanej formie dotychczasową opinię o „zwolnieniu”. Obecnie opinia o stosowaniu zwolnienia dotyczy jedynie zwolnień przewidzianych w ustawie o CIT. W „Polskim Ładzie” przewiduje się możliwość uzyskania takiej opinii również w przypadku stosowania obniżonej stawki WHT lub całkowitego zwolnienia na podstawie UPO. Niezmiennie opinię taką możemy uzyskać od należności z tytułu odsetek, należności licencyjnych oraz przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym dywidend). Zgodnie z przedmiotową zmianą, należało zmienić opinię (tylko) o „zwolnienie” na opinię o „stosowaniu preferencji”.

Z wnioskiem o opinię o stosowaniu preferencji będzie mógł wystąpić podatnik, płatnik lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze. Zrezygnowano w tym przypadku z konieczności wymogu “ponoszenia ciężaru ekonomicznego” podatku przez płatnika. Jedynie przy ewentualnym wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zgodnie z mechanizmem „Pay and refund”, nadal obowiązywać będzie ten wymóg.

Podobnie jak dotychczas, opinia o „stosowaniu preferencji” ma być co do zasady ważna 36 miesięcy od dnia jej wydania. Nie zmieniono także m.in. wysokości opłaty za taką opinię (tj. 2 000 PLN), terminu jej wydania (tj. nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu podatkowego) oraz organu podatkowego właściwego do wydania takiej opinii (tj. naczelnika urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika lub w pozostałych przypadkach naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych).

Regulację dotyczącą opinii wprowadzono w podobnym kształcie do ustawy o PIT, która miałaby stanowić nowy art. 41d ustawy o PIT.

Oświadczenie płatnika

Istotnym uproszczeniem ma być również zmiana w stosunku do składania oświadczenia, które potwierdza spełnienie warunków skorzystania z preferencji. Do tej pory takie oświadczenie dla swojej skuteczności wymagało złożenia podpisów przez cały zarząd, niezależnie od sposobu reprezentacji. Po wejściu w życie „Polskiego Ładu”, do takiego oświadczenia stanie się wymagalny jedynie podpis osoby uprawnionej do reprezentacji spółki (lub w przypadku zarządu wieloosobowego – wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu). Nadal nie będzie dopuszczalne złożenie takiego oświadczenia przez pełnomocnika spółki.

Zmiany (?) w definicji rzeczywistego właściciela

W „Polskim Ładzie” zaplanowano również zmianę definicji rzeczywistego właściciela (ang. Beneficial Owner) określonej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (5a pkt 33d ustawy o PIT). Obecnie za rzeczywistego właściciela nie można uznać m.in. podmiotu, który jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.

Pierwotna zmiana prezentowana w projekcie rządowym miała polegać na wyeliminowaniu „prawnego” lub „faktycznego” zobowiązania do przekazania płatności. W uzasadnieniu do obecnego projektu „Polskiego Ładu” wskazano, że zmiana ma jedynie charakter techniczny, gdyż w obecnym kształcie mogłaby sugerować zawężenie zakresu pojęcia zobowiązania na potrzeby przedmiotowej definicji (powołano się przy tym na definicję beneficial owner zawartą w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD).

Z kolei w projekcie znajdującym się w Sejmie dodatkowo wyeliminowano referencję przepisu odnoszącego się do oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W to miejsce wskazano, że przy ocenie czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Z samego uzasadnienia do projektu ustawy wynika, że: „Nadal zatem wymagane będzie wykazanie istnienia substratu majątkowo-osobowego, jednakże z uwzględnieniem istotnych różnic pomiędzy charakterem i skalą prowadzenia działalności przez różne podmioty w kontekście otrzymanych przez nie płatności”. Wciąż nie wyjaśniono, co w praktyce miałyby oznaczać te kwestie. Niemniej jednak, zmiany w zakresie definicji rzeczywistego właściciela, szczególnie w zakresie wykreślenia odniesienia do definicji z regulacji co do zagranicznych jednostek kontrolowanych, należy oceniać pozytywnie. Nie są one tak znaczne, jak tego oczekiwali podatnicy, niemniej jednak wyznaczają kierunek mniej restrykcyjnej interpretacji.

W połączeniu ze zmianami zaproponowanymi w art. 28b ustawy o CIT, w zakresie braku obowiązku badania występowania rzeczywistego właściciela, o ile nie wynika to wprost z odrębnych przepisów, przy występowaniu o zwrot pobranego podatku u źródła, można mieć nadzieję na pozytywne interpretacje w zakresie braku poboru podatku u źródła od dywidend wypłacanych do spółek holdingowych.

Pozostaje mieć nadzieje, że zarówno to zagadnienie, jak i wskazane w niniejszym wpisie wątpliwości zostaną rozstrzygnięte w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów.