Blog

Advicero Nexia
Strona główna / Blog / Polski Ład – przerzucone dochody i ukryta dywidenda

Polski Ład – przerzucone dochody i ukryta dywidenda

W projekcie „Polskiego Ładu” przewidziano całkiem nowe instytucje, które będą skutkowały dodatkowym opodatkowaniem wielu podatników. Są to regulacje w zakresie „przerzuconych dochodów” i „ukrytej dywidendy”, które będą miały zastosowanie do płatności występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przerzucone dochody

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu „Polskiego Ładu”: „Nowo dodany artykuł 24aa ma na celu wyeliminować możliwość uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania”.

Eliminowanie tego ryzyka w praktyce (przy spełnieniu odpowiednich warunków) często będzie wiązało się z zapłatą dodatkowego 19% podatku, co będzie miało istotny wpływ na przyszłe rozliczenia CIT podatników. Podatnikiem podatku od „przerzuconych dochodów” mają być spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz polskie zakłady podatkowe zagranicznych przedsiębiorców (w przypadku podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku będzie każda ze spółek tworzących tę grupę).

Zgodnie z proponowanym de lege ferenda art. 24aa ustęp 2 za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

  • faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez podmiot powiązany jest niższy o 25% od podatku, który byłby zapłacony w Polsce; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu, oraz
  • koszty te:
  • podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (KUP), odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub
  • wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

– stanowiły co najmniej 50% przychodów tego podmiotu powiązanego.

Nowe regulacje obejmą określone w projekcie ustawy koszty, związane m.in. z usługami niematerialnymi, opłatami licencyjnymi oraz finansowaniem dłużnym. Warunkiem jest, aby suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowiła co najmniej 3% sumy KUP poniesionych w danym roku w jakiejkolwiek formie.

Co istotne, regulacja ta nie będzie miała zastosowania, w zakresie, w jakim owe koszty zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

W projekcie wskazano, że przy jej ocenie bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

  • zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,
  • podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,
  • podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane utratą danej należności.

Ponadto przy ocenie rzeczywistej działalności gospodarczej będzie decydować również stosunek pomiędzy przychodem uzyskiwanym przez podmiot powiązany z prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej do przychodów ogółem.

W praktyce, podobnie jak dotychczas badanie jednej z przesłanek rzeczywistego właściciela należności – „prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej” może skutkować wystąpieniem wielu wątpliwości interpretacyjnych. Chociaż sprecyzowano, co w istocie oznacza, przepis nie wskazuje na zamknięty katalog, co może spowodować całkowicie odmienną interpretację różnych organów podatkowych.

Ukryta dywidenda

Kolejnym nowym rozwiązaniem związanym z rozliczeniami CIT w ramach „Polskiego Ładu”, zakładającym zaostrzenie przepisów dotyczących rozliczania kosztów przy transakcjach z podmiotami powiązanymi, w tym ze wspólnikami spółek, jest „ukryta dywidenda”. Istotą tej instytucji ma być brak możliwości zaliczenia w koszty podatkowe wypłacanego wynagrodzenia z tytułu np. świadczenia usług spółce (taki wydatek, w odróżnieniu od dywidendy, może być co do zasady zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszyć dochód do opodatkowania spółki).

W Polskim Ładzie ustawodawca wskazuje na ograniczenia dystrybucji zysku spółki do wspólników, takie jak:

  • uzależnianie wysokości lub terminu wypłaty wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od osiągnięcia lub wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika („w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku”),
  • płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, transakcje o nierynkowym charakterze, nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej (racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty”),
  • użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika, które posiadane były przez takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika.

Dwóch ostatnich kategorii nie uwzględnia się w kosztach niestanowiących KUP, jeśli ich suma w roku podatkowym jest niższa niż kwota zysku brutto. Niemniej jednak wyłączenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku wymienionym w pierwszym punkcie powyżej. Dlatego też podatnicy będą musieli zwracać szczególną uwagę na to, czy wynagrodzenie płacone podmiotowi powiązanemu /wspólnikowi spółki nie jest w jakikolwiek sposób” uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub od wysokości tego zysku. Podobnie w przypadku ewentualnego związku pomiędzy terminem poniesienia kosztu a osiągnięciem zysku.

W praktyce tak szerokie sformułowanie („w jakikolwiek sposób”) może stanowić potencjalne źródło sporów z organami podatkowymi, bowiem wszelkie rozliczenia między takimi podmiotami, które są zależne od wypracowania zysku przez jednego z nich, mogą skutkować brakiem możliwości rozliczenia kosztów poniesionych w ramach takich transakcji jako KUP, co niewątpliwie wpłynie na finalne (wyższe) rozliczenie CIT.

Dodatkowo równie nieprecyzyjne jest określenie „racjonalnie działającego podatnika”. W przepisach podatkowych, ani w projekcie „Polskiego Ładu” nie wyjaśniono jak należy interpretować to pojęcie. Przykładowo odnosząc się do nierynkowego charakteru transakcji – może to skutkować dowolną oceną danej transakcji podmiotów powiązanych przez organy podatkowe, z uwagi na „nieracjonalność” podatnika. Nie zawarto także wyjaśnień jak należałoby wykazać „racjonalnie działającego podatnika”. W rezultacie może dojść do zakwestionowania zasadności zawierania przez podatnika takich transakcji (co spowoduje wyłączenie całości jej kosztów z KUP) i również potęgować spory podatników z organami podatkowymi.

Zgodnie z przyjętym przez Sejm projektem „Polskiego Ładu” przepisy o ukrytej dywidendzie mają obowiązywać od 1 stycznia 2023 r., w odróżnieniu od przepisów o przerzuconych dochodach, które w obecnym kształcie projektu ustawy miałyby obowiązywać już od 1 stycznia 2022 r.