Wypłata dywidendy holdingowi a podatek u źródła
W dniu 9 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 311/22) wydał dość istotny wyrok, który może mieć znaczenia dla płatności dokonywanych na rzecz holdingu do końca 2019 r. Sprawa dotyczyła możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT – w przypadku kiedy dywidenda wypłacana jest na rzecz podmiotu holdingowego.
Przedmiot sporu
Istota sprawy sprowadzała się do tego czy przy wypłacie dywidendy na rzecz zagranicznego podmiotu (z UE) podmiot będący płatnikiem podatku u źródła powinien był potrącić podatek u źródła według stawki 19%, czy też wypłacając dywidendę na rzecz spółki będącej podmiotem holdingowym, była uprawniona do niepobrania podatku u źródła.
Przedmiotowa sprawa dotyczyła nieprawidłowego, zdaniem organu podatkowego, wykazania wypłaty dywidendy jako transakcji zwolnionej z podatku u źródła. Odbiorcą płatności był cypryjski holding. Organ podatkowy zakwestionował, że podmiot ten był rzeczywistym odbiorcą dywidendy wypłaconej przez płatnika, a w konsekwencji zakwestionował możliwość zastosowania stawki 0% wynikającej w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwartej pomiędzy Polską a Cyprem, jak i możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Według organu, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Możliwość zastosowania zwolnienia, w sytuacji gdy odbiorcą dywidendy jest holding, prowadziłaby zdaniem organu do realnego niebezpieczeństwa zupełnego braku opodatkowania dywidendy, co byłoby niezgodne z celem umowy Polska-Cypr, jak i innych UPO.
Koncepcja rzeczywistego właściciela
Przypomnieć należy, że instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) to jeden z elementów konstrukcyjnych podatku u źródła. Klauzule beneficial owner znajdują się zarówno w Modelowej Konwencji OECD, jak i w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).
Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności;
Koncepcja rzeczywistego właściciela nie powinna jednak być ograniczona jedynie do ściśle technicznego znaczenia. „Beneficial owner” jest bowiem właścicielem majątku w sensie ekonomicznym, a nie tylko posiadającym formalnie tytuł prawny do tej płatności. Chodzi więc o zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidendy względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu, a więc prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.
Wcześniej wspomniane zwolnienie z podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie w sytuacji, gdy spółka uzyskująca dochody z dywidend wypłacanych przez osoby prawne posiadające siedzibę lub zarząd na ternie Polski posiada nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Stanowisko WSA w Opolu
Opolski WSA zgodził się z argumentacją skarżącej spółki, iż wypełniła ona wszelkie obowiązki płatnika WHT tj. pozyskała certyfikat rezydencji i pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków z ustawy o CIT. W ocenie sądu administracyjnego zakres obowiązków płatnika do 2019 r., w tym w 2016 r., którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Należyta staranność płatnika dotycząca niedobrania podatku u źródła obejmowała wyłącznie pozyskanie i formalną weryfikacje przedłożonych przed podatnika dokumentów. Należy zaznaczyć, iż w 2016 r. nie było podstaw prawnych nakładających obowiązek dokonywania czynności materialno-technicznych w zakresie ustalenia czy skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
- sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
- głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Jakie znaczenie dla podatników ma wyrok WSA w Opolu?
Podsumowując, wyrok z dnia 9 grudnia 2022 r. ma istotne znaczenie przy ocenie stanu prawnego sprzed 2019 roku. Opolski WSA przede wszystkim rozgraniczył funkcję płatnika i podatnika podatku u źródła. Zaznacza, że zadania płatnika miały charakter czysto techniczny i nie powinny sprowadzać się do obowiązku analizy, czy podmiot otrzymujący dywidendę jest jej rzeczywistym odbiorcą. Dopiero nowelizacja z 2019 r. w sposób istotny wpłynęła na zakres obowiązków i wynikającej z nich odpowiedzialności płatnika. Wyrok wyznacza także pewne standardy w zakresie oceny spółek holdingowych w WHT i warto odwołać się do niego w analogicznych sprawach.