Trudności w sklasyfikowaniu, które usługi stanowią świadczenia kompleksowe i jak je dokumentować spowodowane są tym, że zarówno w przepisach krajowych, jak i unijnych, brak jest regulacji odnoszących się wprost do tego zagadnienia. Ustawa o podatku VAT jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji tego rodzaju usług, podatnicy stają więc przed dylematem czy powinni uznać usługi za kompleksowe czy też nie.

Czym jest usługa kompleksowa?

Podejmując próbę zdefiniowania usług kompleksowych należy odwołać się do interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa krajowego i unijnego.

Co do zasady każdą usługę (każdą czynność podlegającą opodatkowaniu) należy uznawać za odrębną i niezależną. Kiedy zatem możemy mówić o usłudze kompleksowej? Otóż jest to świadczenie składające się z kilku czynności (co najmniej dwóch), z których jedna stanowi główny element świadczenia, a pozostałe mają charakter pomocniczy względem usługi głównej – wszystkie razem pozwalają na zaspokojenie potrzeb usługobiorcy.

Wbrew pozorom to nie wartość poszczególnych świadczeń może nie mieć żadnego znaczenia dla określenia świadczenia głównego i świadczeń pomocnych. W przypadku, gdy pojawiają się wątpliwości co do charakteru świadczonych usług należy bowiem ocenić związek usług świadczonych na rzecz klienta oraz to czy usługi pomocnicze (poboczne) mogłyby stanowić samoistne świadczenia, które zaspokoiłyby potrzeby klienta. W tym celu należy zastanowić się, które z tych świadczeń stanowi element główny, a które tylko jego uzupełnienie. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE „świadczenie należy uważać za poboczne w stosunku do świadczenia głównego, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy, albo kiedy warunkuje on wykonanie świadczenia głównego” (C-41/04 w sprawie Levob Verzekkeringen BV.). Zatem można stwierdzić, że usługę kompleksową cechuje ścisły związek pomiędzy czynnościami realizowanymi na rzecz klienta, który powoduje, że stanowią one nierozerwalne świadczenie, a ich podział wydawałby się sztuczny.

TSUE wskazuje również, że istota usług kompleksowych kryje się w określeniu kluczowego świadczenia, które przesądza o drugorzędnym charakterze pozostałych czynności, świadczonych na rzecz klienta tylko z uwagi na usługę główną. Jeżeli czynności pomocnicze są środkiem do zrealizowania w sposób prawidłowy usługi głównej i nie stanowią celu samego w sobie, a usługa główna bez tych czynności byłaby niepełna i jej cel nie zostałby zrealizowany wtedy możemy mówić o usłudze kompleksowej.

Za powyższym podążają również polskie organy podatkowe powołując się na wyroki TSUE w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz wskazując, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował właśnie TSUE.

Przykład

Spółka wynajmuje powierzchnię biurową, w ramach której korzysta również z mediów. Takie świadczenie może stanowić usługę kompleksową – wynajem lokalu jest w tym wypadku elementem głównym, a opłaty za media refakturowane razem z kwotą czynszu stanowią świadczenia pomocnicze niemające charakteru samoistnego.

Może się zdarzyć również, że nie jest możliwe określenie usługi kluczowej i usług pomocniczych z uwagi złożony charakter danej usługi, która wymaga szeregu czynności w celu swojej realizacji. W takiej sytuacji usługę należy rozpatrywać z punktu widzenia klienta, dla którego świadczenie to stanowi nierozerwalna całość, które świadczenie ma dla niego główny charakter. Tego zaś można się dowiedzieć nierzadko z pierwotnej korespondencji/omawiania przedmiotu zamówienia.

Jaką stawkę VAT stosować?

Zdarza się niekiedy, że w ramach usługi kompleksowej realizowane są świadczenia podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. Problem ten był wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, które stoją na stanowisku, że jeżeli dana usługa może zostać uznana za usługę kompleksową to co do zasady podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT. Stawka ta powinna być określona w odniesieniu do usługi głównej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT, interpretacja indywidualna  Dyrektora KIS z 28 sierpnia 2020 r. sygn.  0111-KDIB3-2.4012.456.2020.2.AZ).

Usługa kompleksowa a split payment

Mechanizm podzielonej płatności (split payment) jest obowiązkowy w przypadku faktur, których wartość przekracza 15.000 PLN brutto oraz dotyczy towarów znajdujących się w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT (m.in. paliwa, stal, wyroby stalowe, złom, odpady, metale szlachetne (np. złoto, srebro) i metale nieszlachetne (np. miedź), tablety, smartfony, konsole, usługi budowlane, części i akcesoria do pojazdów samochodowych, węgiel i wyroby węglowe, maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części i akcesoria). Zgodnie z przepisami ustawy o VAT na takiej fakturze należy umieścić zwrot „mechanizm podzielonej płatności”. Co więc zrobić, gdy świadczymy usługę kompleksową zawierającą towar wymieniony w Załączniku nr 15 ustawy o VAT? 

Przykład

Podatnik VAT zarejestrowany w Polsce świadczy usługę kompleksową polegającą na dostawie i instalacji systemu sterującego w skład, którego wchodzą urządzania wymienione w Załączniku nr 15 m.in. komputery. W ramach tej usługi podatnik projektuje, dostarcza i montuje system u klienta. Ponadto podatnik nie prowadzi sprzedaży komputerów, są one częścią całego systemu. Organ podatkowy stwierdził w tej sprawie, że skoro świadczona usługa kompleksowa polegająca na dostawie i instalacji systemu sterującego nie jest wymieniona w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to nie jest ona objęta obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności (interpretacja indywidulana Dyrektora KIS z 18 listopada 2020 r. 0112-KDIL1-2.4012.430.2020.1.PG).

W podobnym tonie, jak w przedstawionym przykładzie, wypowiadają się organy podatkowe także w innych interpretacjach indywidualnych. Zatem na tej podstawie można stwierdzić, że w przypadku fakturowania usługi kompleksowej możliwe jest uniknięcie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Faktura taka dotyczy bowiem usługi kompleksowej, a towary wymienione w załączniku nr 15 stanowią jedynie jej część składową, a nie główny przedmiot sprzedaży. Nie można zatem przypisać takiej złożonej usługi do żadnej pozycji wskazanego załącznika.

Jak ująć usługi kompleksowe na fakturze?

Zgodnie z ustawą o VAT podatnicy są zobowiązani wystawiać faktury dokumentujące świadczone przez nich usługi. Faktura powinna odzwierciedlać faktyczny przebieg danej transakcji. Jeżeli świadczenie składa się z kliku usług, z których jedna jest usługą dominującą, a pozostałe mają charakter pomocniczy to jak pokazać to na fakturze VAT?

Według stanowiska prezentowanego przez NSA nic nie stoi na przeszkodzie, aby usługę kompleksową rozbić na fakturze na poszczególne elementy składowe (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r sygn. I FSK 661/17). Co więcej takiego rozbicia nie wykluczają również przepisy ustawy. Nie oznacza to przy tym, że usługa przez to przestaje być – zdaniem NSA – usługą kompleksową.

Natomiast należy zwrócić uwagę także na podejście organów podatkowych do sposobu prezentowania usług i towarów na fakturze w świetle regulacji dotyczących split payment. Zdaniem organów podatkowych skoro przedmiotem sprzedaży jest usługa to na fakturze powinna być wskazana jako przedmiot sprzedaży tylko ta usługa, natomiast materiały lub towary, które stanowią ewentualnie składowe tej usługi powinny być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie. W związku z tym, że faktura ma odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze nie powinna zawierać rozbicia usługi kompleksowej na osobne pozycje. Zdaniem organów takie rozbicie może sugerować, że towary lub materiały były przedmiotem odrębnej sprzedaży (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 grudnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK). ). W świetle przepisów ustawy o VAT wydaje się, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny sposobu prezentowania usług kompleksowych na fakturze i w tym wypadku należałoby zgodzić się z podejściem prezentowanym przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 106e ust 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT faktura powinna wskazywać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, a także miarę i ilość dostarczonych towarów lub zakres wykonywanych usług. Zatem wskazanie na fakturze jednej usługi, pomimo tego, że składała się ona z kilku świadczeń, zamiast kilku usług składających się na jedno kompleksowe świadczenie, może być postrzegane jako wystawienie faktury, która w rzeczywistości nie odzwierciedla w sposób prawidłowy faktycznego przebiegu transakcji. Co więcej możliwe jest ustalenie rzeczywistych intencji stron co do charakteru danej transakcji na podstawie innych dokumentów z nią związanych, takich jak np. zawarta umowa, zamówienie lub korespondencja dotycząca transakcji.

Podsumowując najistotniejsze kwestie dotyczące usług kompleksowych, które powinni rozważyć podatnicy, to związek świadczonych usług w ramach usługi kompleksowej, określenie kluczowej usługi z punktu widzenia celu klienta, a także kwestie dotyczące faktury – pomimo korzystnego stanowiska sądów w sprawie rozbicia usługi kompleksowej na fakturze, nie można pominąć stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, które już tak przychylne rozbiciu usługi na fakturze nie jest. Warto zatem, zgromadzić dokumentację/ korespondencję potwierdzającą faktyczny zamiar stron transakcji tj. świadczenie usługi kompleksowej.