Zakres obowiązków osób pracujących dla zagranicznej firmy, które uwzględniają upoważnienie do negocjowania czy wpływania nawet pośrednio na finalne podpisanie umowy z klientami w Polsce może skutkować nie tylko poszerzeniem nowych możliwości biznesowych ale także może to wiązać się z konsekwencjami podatkowymi, takich jak utworzenie zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) czy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „umowy o UPO”).
Zastanawiając się nad kwestią powstania zakładu warto mieć na uwadze, że przyzwolenie wykonywania pracy zdalnej za granicą może również powodować utworzenie zakładu podatkowego m.in. poprzez uznanie, że na terenie kraju działa tzw. „agent zależny”. Ryzyko takie może być szczególnie zauważalne przy zawodzie przedstawicieli handlowych czy kierownikach sprzedaży, tj. osób, które utrzymują relację z polskimi klientami bądź pośrednio prowadzą do zawarcia umowy przez spółkę. Wszystko to zależy od spełnienia warunków i praktyki szerzonej przez orzecznictwo czy organy podatkowe.
Odpowiedź na pytanie zawarte w tytule tego artykułu, zostanie przybliżona w formie wyjaśnienia pojęcia zależnego agenta, a także przeanalizowanych stanowisk organów podatkowych.
Stała placówka a zależny przedstawiciel
W myśl art. 4a pkt 11 lit. c UPDOP, przez zagraniczny zakład rozumie się m.in. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje. Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o UPO.
Warto przy tym wspomnieć o wskazówkach, jakie wymienia Modelowa Konwencja OECD oraz na które powołują się zarówno organy podatkowe jak i orzecznictwo wydając swoje uzasadnienia. Konwencja odnosi się tutaj do warunków decydujących o powstaniu stałej placówki przy identyfikacji działalności agenta zależnego. Definicja ta zgodnie z zapisem zostanie spełniona, jeśli agent działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów z drugim i spełnia warunki przez które definiuje się „agenta zależnego”. Czynności przez niego wykonywane nie powinny mieć charakteru czynności pomocniczych lub przygotowawczych – w takim przypadku istnieje wyjątek eliminujący ryzyko powstania zakładu podatkowego.
Podkreślić należy, że nie ma znaczenia, czy agent posiadać będzie rezydencję lub podmiotowość prawną (nie musi również mieć powiązań z tym krajem np. o charakterze osobistym).
W kontekście rozpoznania tego, czy pojęcie agenta zależnego znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy może jednak należałoby rozgraniczyć to z definicją niezależnego agenta, zależeć będzie od czynności wykonywanych przez osobę wykonującą pracę na terenie Polski.
Modelowa Konwencja a ryzyko powstania zakładu
W myśl art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD, posiadanie i wykonywanie umocowania do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa zagranicznego, może skutkować powstaniem zakładu zagranicznego.
Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie powinno ograniczyć się do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo, a jego zastosowanie powinno również znaleźć oparcie w przypadku, gdy kontrakty rzeczywiście nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazano takie uprawnienia przedstawicielowi. Przykładowo przedstawiciel może posiadać rzeczywiste uprawnienie do zawarcia umów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (ale np. nie realizuje w formalny sposób). Tym samym twierdzenie takie prowadzi do konkluzji, że nawet osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym ale posiadają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący dla spółki, posiadają „pośrednie” pełnomocnictwo do zawierania umów. Podkreślić przy tym jednak należy, że bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, kto ostatecznie podpisze umowę (czy osoba działająca w imieniu spółki czy sama spółka). Kluczowym kryterium jest tutaj prawne związanie przedsiębiorstwa z funkcjonowaniem przedstawiciela na terytorium danego kraju.
Choć samo uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa to nie można wykluczyć również umocowania osoby, które podjęła je w sposób dorozumiany.
Negocjacja warunków oferty a relacje z klientami
Odnosząc się do przykładowych obowiązków przedstawiciela handlowego czy kierownika sprzedaży z pewnością można tutaj zaliczyć budowanie bazy klientów pod sprzedaż. Dodatkowo osoba na takim stanowisku skupia się również na informowaniu podmiotu zagranicznego o sytuacji rynkowej w kraju. W związku ze specyficzną formą ich działalności do zadań należy również utrzymywanie relacji z klientami, a niekiedy nawet negocjowanie warunków oferty oraz możliwość wywierania wpływu na finalną treść umowy. Choć forma zatrudnienia przedstawiciela handlowego cechuje się brakiem trwałości i charakterem stałego przywiązania do danego kraju (Polski), to nawet mimo braku pomieszczenia, które byłoby wynajęte przez pracodawcę zagranicznego, mogłoby w świetle stanowisk organów zidentyfikować ryzyko powstania zakładu. Gdzie jednak znajduje się rozgraniczenie zależności a niezależności pracownika? Na jakim etapie działalności ryzyko powstania zakładu może być większe?
Odpowiadając na powyższe pytanie, wskazać należy przykładowo na stan faktyczny i stanowisko organu w interpretacji z dnia 16 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.476.2021.2.MS), gdzie pracownik nie był upoważniony do składania oświadczeń woli w imieniu spółki, a także w jej imieniu nie prowadził negocjacji handlowych z klientami, jak również nie zawierał umów, lecz organ uznał, że powstanie zakład podatkowy ze względu na cechy decydujące o stałej placówce. Uzasadniając szerzej swoje stanowisko, organ wskazał, że zakres obowiązków posiadanych przez pracownika, tj. przygotowywanie i przetwarzanie danych potencjalnych klientów kart paliwowych, w tym wyszukiwanie firm, które realizują zlecenia spedycyjne w Niemczech i wyszukiwanie osób kontaktowych klientów, wsparcie klientów korzystających z kart paliwowych w przypadku problemów podczas tankowania oraz innych zapytań dotyczących sieci stacji paliw i kart paliwowych, nie można uznać za czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Uznano, że w istocie działalność w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej, a cel stałej placówki jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, to nie można uznać, że taka działalność prowadzona w charakterze niezależnym.
Podobne stanowisko, jednak w odmiennych obowiązkach pracownika, tj. przedstawienia klientowi możliwych ogólnych warunków transakcji (takich jak cena czy wysokość rabatu) odgórnie ustalonych przez grupę a także zbieranie i przekazywanie zgłoszeń klientów do odpowiednich osób i informowaniu go o sprawie i podjętych decyzjach organ uznał, że działania pracownika wypełniają dyspozycję z art. 5 ust. 5 UPO i tym samym spółka posiada zakład na terenie Polski. Podkreślić należy, że w tej sprawie pracownik nie posiadał kompetencji do samodzielnego podejmowania decyzji o zmianach dotyczących zakresu umowy czy zamówienia a mimo to organ wskazał na zaistnienie zakładu. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że: „(…) w opinii Organu interpretacyjnego oznacza to, że Pracownik „ubiega się i zbiera zamówienia” w rozumieniu pkt 32.1 Komentarza do art. 5. Nadto wskazujecie Państwo wprost, że do zadań Managera Krajowego należy także ustalanie i negocjacje warunków transakcji (…) co niewątpliwie ma kluczowe znaczenie dla pozyskania i utrzymania klienta. W niniejszej sprawie ofertę składa Manager Krajowy (zatrudniony u Wnioskodawcy), który zajmuje się sprzedażą. Doprowadza więc on do zawarcia umowy, która formalnie jest podpisywania bez jego udziału. Tym samym bez udziału Managera Krajowego nie doszłoby do powstania stosunku umownego w znaczeniu cywilnoprawnym.”(interpretacja z dnia 9 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.632.2022.2.BJ).
Potwierdza to także stanowisko organu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.291.2021.2.MS), gdzie organ jednoznacznie wskazał, że rola pracownika będzie odgrywała kluczową rolę do zawarcia umowy, a więc należy uznać go za agenta zależnego: „(…) pracownik ten zobowiązany będzie do kontaktowania się z klientami w ramach wizyt składanych w siedzibach klientów lub wyznaczonych przez nich miejscach bądź za pomocą środków komunikacji zdalnej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że pracownik ten będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które będą jedynie formalnie zawierane przez Spółkę. Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku Kierownika ds. Sprzedaży będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.”.
Choć zakres obowiązków pracowników uwzględniający negocjację warunków oferty rabatów i utrzymywanie ścisłych relacji z potencjalnymi polskimi klientami może doprowadzić do powstania zakładu podatkowego to należy mieć na uwadze również fakt wykonywania przez nich pracy w formie zdalnej za granicą, które to mogą z pewnością prowadzić do zwiększonego ryzyka uznania pracowników za tzw. agentów zależnych na gruncie przedstawionych powyżej przepisów. Jeśli pracownik będzie miał wpływ na całokształt oferty, ma możliwość udzielania rabatów, ryzyko powstania zakładu podatkowego jest większe.
Pracodawca zagraniczny powinien szczególnie przeanalizować charakter czynności wykonywanych przez pracownika, które nie zawsze noszą znamiona pomocniczego i przygotowawczego charakteru. Bowiem powstanie zakładu podatkowego na terenie Polski będzie wiązało się m.in. z zobowiązaniem do zapłaty podatku dochodowego od dochodów uzyskanych na terenie Polski w trakcie pobytu pracownika i rejestracji spółki zagranicznej w Polsce na cele podatkowe.