Home office, czyli system umożliwiający wykonywanie pracy z domu, jest coraz częściej oferowanym modelem pracy. Znowelizowane w dniu 1 grudnia 2022 r. przepisy Kodeksu Pracy zdecydowanie otwierają więcej możliwości zarówno pracodawcom, jak i pracownikom, ze względu na zdefiniowanie warunków pracy zdalnej, co może wspomóc we wprowadzeniu home office na stałe w struktury funkcjonowania firm.

Popularyzacja pracy zdalnej niesie ze sobą możliwości zatrudniania wykwalifikowanych osób z różnych krajów. W wyniku tych zmian, coraz częściej polscy pracownicy znajdują możliwość zatrudnienia przez spółki zagraniczne, które oferują im często korzystniejsze finansowo warunki zatrudnienia, jednocześnie przy tym umożliwiając pracę w miejscu zamieszkania. W wyniku takiego zatrudnienia, pojawiły się wątpliwości co do obowiązku rozliczania podatku CIT w Polsce przez spółkę zatrudniającą w Polsce pracowników.

Zakład podatkowy – podstawa prawna i warunki powstania

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), art. 4a pkt 11, oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „umowa o UPO”), zawarta jest definicja zakładu podatkowego oraz wskazane jest, jak taki zakład może powstać: m.in. poprzez istnienie stałej placówki, plac budowy czy zależnego agenta.

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu opisana została również w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (dalej: „Komentarz OECD”), który to identyfikuje przesłanki powstania zakładu podatkowego wskazując, że zakład może powstać gdy:

• istnieje miejsce gdzie jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa;
• istnieje stały charakter takiej placówki;
• wykonywana jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki.

Za zagraniczny zakład uznaje się stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Istotne w niniejszej sprawie jest również wskazanie, że zakład stanowić może również osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek wynikających z Komentarza OECD, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Nie ma znaczenia przy tym, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Choć pojęcie to jest szerokie, to nie należy go rozumieć wyłącznie w sensie prawnym. Oznacza to, że nie każdy przypadek będzie powodował powstanie stałej placówki – istotne jest tutaj, aby były tam wykonywane aktywne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przykładem do uznania powstania stałej placówki jest upoważnienie pracownika przez spółkę do wykorzystywania biura kontrahenta np. w celu nadzoru wykonywania kontraktu przez niego. Oddanie w tej sposób biura do dyspozycji pracownika może w świetle Komentarza OECD stanowić powstanie stałej placówki.

Działalność pomocnicza i przygotowawcza

Zgodnie z umowami o UPO, określenie pojęcia „zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Decydującym czynnikiem o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Jeżeli dane czynności będą różne od czynności głównych, wspierają taką działalność, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, można uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Jeżeli zatem polski pracownik zatrudniony przez spółkę zagraniczną będzie wykonywał czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności zagranicznej spółki, nie będzie to równoznaczne z powstaniem zakładu podatkowego w Polsce. Należy jednak mieć na uwadze sytuacje, gdy pracownik odgrywa kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są formalnie zawierane przez spółkę zagraniczną. W takich przypadkach nie można uznać, że czynności działania podejmowane przez pracownika mają charakter pomocniczy bądź przygotowawczy i w konsekwencji mogą prowadzić do powstania zakładu na terenie Polski. Warto podkreślić, że pracownik nie musi doprowadzić do bezpośredniego podpisania kontraktu, wystarczy, że jego pośrednie działania (np. kontakt z potencjalnymi klientami, wpływanie na ofertę cenową, ustalanie rabatów), finalnie doprowadzą do zawarcia umowy.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2019 r. (znak. 0114-KDIP2-1.4010.502.2018.1.AJ): „Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. (…)osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.”

Home office a powstanie zakładu podatkowego

Biorąc pod uwagę obecne stanowisko organów, a także powyżej wskazane okoliczności, istnieje ryzyko, że w określonych okolicznościach home office pracownika może powodować powstanie zakładu podatkowego zagranicznej spółki, który jest pracodawcą. Konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. W przypadku ustalenia, że dany zakład powstał na terenie Polski, opodatkowaniu będzie podlegać dochód wygenerowany przez pracownika wykonującego pracę w trybie home office.

Aby zminimalizować ryzyko powstania zakładu, niezbędne jest monitorowanie wykonywanych przez pracownika czynności. Bowiem obowiązki zawodowe pracownika takie jak pozyskiwanie klientów, wpływanie na oferty cenowe, ustalanie warunków umowy czy oferowanie promocji/bonusów klientom, wiążę się z ryzykiem powstania zakładu. Dodatkowo, takie ryzyko istnieje również w przypadku, gdy charakter jego pracy nie ogranicza się do przygotowawczej lub pomocniczej działalności i jego praca nosi cechy trwałości. Istnieją również uzasadnienia sądów wskazujących, że spółka zagraniczna decydując się na zatrudnienie pracownika w Polsce w systemie home office może prowadzić do powstania istnienia stałej placówki nawet bez wykorzystywania odrębnego pomieszczenia. Jako główny argument takiego stanowiska, wskazuje się zakres czynności, który jest identyczny z celem spółki zagranicznej jako całości. Przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1340/21).

Stanowisko organów podatkowych w ostatnim czasie sugeruje, że nawet samo przekazanie sprzętu komputerowego pracownikowi może już powodować powstanie zakładu. Stanowisko to, choć w ostatnim czasie jest kwestionowane przez sądy administracyjne, powinno być wzięte pod uwagę przy planowaniu rozwoju zatrudnienia w Polsce.

Zatem jeśli zagraniczna spółka planuje zatrudnić polskiego pracownika, który będzie wykonywał pracę zdalną z domu, należy przeanalizować, czy zakres wykonywanych przez niego czynności nie doprowadzi go do uznania go przez organy jako zależnego agenta, a także czy miejsce, w którym wykonywana jest praca, nie doprowadzi do powstania stałej placówki dla zagranicznej spółki.