Ministerstwo Finansów w dniu 30 kwietnia 2021 r. na swojej stronie internetowej opublikowało objaśnienia podatkowe w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce. Jak wskazano, celem wydania tych wyjaśnień jest określenie jednolitych zasad względem określenia kwalifikacji miejsca zamieszkania dla celów określenia rezydencji podatnika. Co więcej, wyjaśnienia te mają na celu ustanowić sposób odpowiedniego klasyfikowania zobowiązań podatkowych względem osób fizycznych.

Warto wspomnieć, że w ostatnim czasie pojawiały się liczne wątpliwości związane z określeniem rezydencji podatkowej, która wynika nie tylko z niejednoznacznej linii orzeczniczej i stanowisk organów podatkowych, ale również niejednolitego określenia danych aktywności podatnika ze względu na konieczność dokonania szerokiej analizy czynności.

Zmiana rezydencji w trakcie roku

Warto zwrócić uwagę, że ze zmianą rezydencji podatkowej możemy mieć do czynienia również w trakcie roku podatkowego.

Na wstępie warto wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Co więcej zgodnie z art. 3 ust. 2a UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski – tzn. mają ograniczony obowiązek podatkowy.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych, w sytuacji przeniesienia swojej rezydencji do innego państwa niż Polska w trakcie roku podatkowego, podatnik powinien rozliczać się tylko od dochodu, jaki uzyskał na terytorium Polski. Aby jednak przybliżyć niektóre problematyczne kwestie, warto zaprezentować kilka praktycznych przykładów, które zostały zaprezentowane w objaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Tak też przykładowo:

1 lutego pan Dawid wyjechał do pracy do Szwecji. W Polsce pozostała jego żona i dzieci, do których regularnie wracał co weekend. W Szwecji pan Dawid mieszkał w hotelu wynajmowanym przez pracodawcę. Gdy sytuacja pana Dawida się ustabilizowała, podjął wraz z żoną decyzję o przeprowadzce całej rodziny do Szwecji. W związku z tym wynajął duże mieszkanie w Szwecji i w lipcu żona i dzieci pana Dawida przeprowadziły się do Szwecji. Żona rozpoczęła szukanie pracy, a dzieci zostały od września zapisane do szwedzkiej szkoły. Czy rezydencja podatkowa pana Dawida uległa zmianie w trakcie roku podatkowego?

W przedmiotowej sprawie uznano, iż rezydencja podatkowa pana Dawida uległa zmianie w trakcie roku podatkowego. W uzasadnieniu pytania wskazano, iż po przyjeździe żony i dzieci na stałe do Szwecji, nastąpiło przeniesienie ośrodka interesów życiowych z Polski do Szwecji. Zwróćmy uwagę, iż determinującym tutaj kryterium nie był wyjazd podatnika do pracy zagranicę, ale moment przybycia partnerki i dzieci z zamiarem stałego pobytu.

Centrum interesów życiowych, osobistych i gospodarczych – jakie są kryteria?

W świetle powszechnie obowiązującego stanowiska, za centrum interesów życiowych uznaje się zespół skoncentrowanych ze sobą powiązań zarówno osobistych, jak i gospodarczych w danym kraju. Warto przy tym jednak wspomnieć, iż w regulacjach prawnych brak jest ogólnego pojęcia ośrodka interesów gospodarczych i definicję tę należy rozpatrywać bardzo szeroko wraz z pojęciem interesów życiowych i osobistych. W związku z tym, pojawiają się liczne wątpliwości podatników do uznania danych przesłanek co do istnienia określonych „interesów” za te przemawiające za zmianą rezydencji. Świadczą o tym również licznie wydawane interpretacje indywidualne w tym zakresie.

Warto przy tym przybliżyć stanowisko organów podatkowych, które odnoszą się do wyżej poruszanej kwestii. Tak też przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.416.2017.1.JK3)wskazano, iż: „Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a przychód z wynajmu i dzierżawy kilku nieruchomości rozlicza w postaci ryczałtu. Wnioskodawca posługuje się biegle językiem angielskim, na Malcie posiada grupę znajomych, także w tym kraju prowadzi swoje życie towarzyskie. Wnioskodawca jest na Malcie członkiem klubu sportowego jak również uczestniczy w zajęciach szkolnych w celu podniesienia własnych kwalifikacji w różnych dziedzinach. Wnioskodawca jest także zarejestrowany się w maltańskiej służbie zdrowia, płaci na terytorium Republiki Maltańskiej składki społeczne, i zdrowotne. (…). Wnioskodawca zatem nie będzie miał nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu”.

W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że centrum interesów życiowych pozostało na Malcie ze względu na brak spełnienia kryterium, o których mowa w art. 3 ust. 1 UPDOF, a zatem podatnik nie będzie miał nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, a jedynie będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na tym terytorium. Za kryterium decydującym o rezydencji podatkowej uznano charakter przebywania na terytorium Polski – incydentalny. Dodatkowo, jak wskazano, podatnik nie uczestniczy aktywnie w żadnych organizacjach społecznych, politycznych ani kulturalnych na terytorium Polski.

Jak zaznaczono w objaśnieniach podatkowych, do zakwalifikowania danych interesów jako osobiste, musi istnieć ścisłe powiązanie w formie przywiązania rodzinnego, towarzyskiego, kulturowego, sportowego czy nawet politycznego. Warto podkreślić, że powszechnym stanowiskiem organów podatkowych jako te decydujące o przeniesieniu interesów życiowych jest kwestia rozpatrywania miejsca zamieszkania partnera czy dzieci, jako ta określająca interes osobisty. Tak więc w przypadku migracji całej rodziny do innego państwa, możliwe jest uznanie przeniesienia rezydencji podatnika. W odwrotnej natomiast sytuacji, tj. pozostania partnera na terytorium Polski, pomimo podjęcia przez podatnika pracy za granicą, może powodować pewne wątpliwości co do przeniesienia rezydencji podatkowej w związku z wyjazdem. Warto mieć jednak na uwadze, że zaistnienie takiej sytuacji – podjęcie pracy za granicą – może powodować faktyczne przeniesienie rezydencji podatkowej.

Co natomiast w kwestii interesów gospodarczych? Jak należy je rozpatrywać na gruncie podatkowym?

Weźmy pod uwagę, że w tym przypadku należy rozpatrywać powiązania ekonomiczne. Oznacza to, iż w kwestii określenia związku z danym państwem może świadczyć nie tylko główne źródło dochodu, ale również majątek nieruchomy i ruchomy położony w danym państwie, zaciągnięty kredyt, czy nawet konto bankowe.

Ciekawym przykładem umieszczonym w objaśnieniach jest kwestia odniesienia się do wielu powiązanych ze sobą czynności w przypadku podatnika, gdzie o rezydencji podatkowej finalnie zdecydowało położenie głównego źródła dochodu. Dana osoba od 2 lat przebywała część roku we Francji i tam posiadała konto bankowe, a w Polsce prowadziła warsztat samochodowy, miała dom oraz samochody. Na tej podstawie ustalono, że podatnik ze względu na jedyne źródło dochodu (jakim jest warsztat samochodowy) oraz majątek nieruchomy w Polsce, posiada centrum interesów gospodarczych na tym terytorium.

Niewątpliwie, kwestia przeniesienia rezydencji podatkowej czy centrum interesów życiowych, osobistych i gospodarczych jest dość często poruszana w sporach z organami podatkowymi ze względu na specyficzny charakter tej instytucji, mający wpływ na wysokość opodatkowania w danym państwie. Warto więc przy tym pamiętać, iż nie można z góry jednoznacznie interpretować każdego przypadku. Każda sytuacja powinna zostać rozpatrywana indywidualnie, a wydane objaśnienia podatkowe mogą być źródłem właściwych wskazówek.