Wstęp

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, typu ustawa o CIT/ VAT, ustawa o podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnym i wielu innych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w tych ustawach. Poprzez nałożenie na podatnika takiego obowiązku powstanie zobowiązanie podatkowe regulowane przepisem art. 5 Ordynacji podatkowej, które jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Podatnikiem zdefiniowanym w tej ustawie są osoby fizyczne i prawne, jednostki organizacyjne pozbawione osobowości prawnej i inne podmioty wskazane w ustawach podatkowych jako podatnicy, które odpowiadają całym swoim majątkiem za wynikające podatki z zobowiązań podatkowych. Sposoby powstania takiego zobowiązania, czyli sytuacje w których podatnik staje się zobligowany do dokonania takiej opłaty znajdziemy w art. 21 Ordynacji. W sytuacji, kiedy podatnik nie spełni wykonania takiego zobowiązania – zapłaty podatku, zostaną mu naliczone odsetki za zwlokę.

Przedawnienie

Mimo że podatnik jest odgórnie zobligowany do spełnienia zobowiązania podatkowego to w przypadku, kiedy minęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, takie zobowiązanie podatkowe przedawnia się. Oznacza to, że takie zobowiązanie, pomimo tego, że jest nieuregulowane wygasa łącznie z naliczonymi za zwłokę odsetkami, a tym samym blokuje swojemu wierzycielowi możliwość egzekwowania spełnienia tego zobowiązania podatkowego. Nawet jeśli w sytuacji, w której podatnik po upływie 5 lat będzie chciał dobrowolnie zapłacić zaległą kwotę, nie będzie miał on takiej możliwości z uwagi na to, że zostanie to potraktowane jako nadpłata, która automatycznie podlega zwrotowi.

W swoim wyroku P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch wartości konstytucyjnych jakimi są konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Zadaniem Ustawodawcy było określenie odpowiedniego terminu przedawnienia tak, żeby nie był za krótki, tym samym uniemożliwiając zapewnienie sprawiedliwości podatkowej i realizację zasady powszechności, oraz żeby termin nie był za długi, co mogłoby zostać odebrane jako ustanowienie instytucji przedawnienia pozorną. Ustawodawca miał na celu ustalenia takiego terminu, żeby zobowiązany do płacenia podatków podmiot nie traktował przedawnienia zobowiązania jako terminu, który może przeczekać, ażeby uniknąć zapłaty podatku.

Zawieszenie biegu przedawnienia

Przedmiotowe przedawnienie zobowiązania podatkowego można również zawiesić i bliżej zostanie tutaj omówiony art. 70 § 6 pkt 1 op., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pozornie przepis wygląda na zwyczajne ustalenie ustawodawcy, jednakże, jest on powszechnie wykorzystywany przez organy podatkowe do instrumentalnego wszczynania postepowań karnych skarbowych tuż przed upływem terminu przedawnienia, tylko i wyłącznie w celu jego zawieszenia. Organy podatkowe stosują taką praktykę, żeby zyskać na czasie w przeprowadzeniu weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika. Organy podatkowe wykorzystując niewiedze prawną podatników za dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznają samo wszczęcie postępowania w sprawie, a kluczowe w tym wypadu jest to, że prawidłową datą zawieszenia biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania przeciwko osobie, czyli w momencie ogłoszenia/ wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Rzecznik Praw Obywatelskich zadał już dawno Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie (II.511.942.2019) w sprawie (K 31/14), tego czy przepis art. 70 § 6 pkt 1 op., jest zgodny z Konstytucją, przewidując bieg terminu zawieszenia zobowiązania z dniem wszczęcia postępowania in rem a nie ad personam. W związku z tym, że o samym fakcie wszczęcia postępowania w sprawie podatnik nie musi być zawiadomiony, a samo postępowanie, które nie musi przekształcić się w postępowanie przeciwko konkretnej osobie, takie zawieszenie nie powinno mieć miejsca. Termin przedawnienia powinien być liczony od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej przestępstwa/ wykroczenia skarbowego, choćby z uwagi na fakt, że nielogicznym byłoby liczenie zawieszenia tego terminu nie mając nawet określonej kwoty niewykonanego zobowiązania z którą wiąże się samo wszczęte postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 23 czerwca 2017 r. I FSK 329/17 uznał, że „Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia”. Jak widzimy wg. NSA do uznania biegu terminu zawieszenia kluczem jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie.

Niestety na podstawie art. 225 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, Trybunał Konstytucyjny postanowił zamkniętą już w tym zakresie rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu, tym samym pozostawiając pytanie rzecznika Praw Obywatelskich bez odpowiedzi.

Co robi fiskus?

Przedmiotowe zachowanie organów podatkowych tego typu jest dość powszechne, co za tym idzie, rodzi się pytanie wśród podatników, co robić w sytuacji, kiedy w ocenie podatnika organ zdecydowanie nadużył swoich uprawnień i grając na zwłokę naraża podatnika na niepotrzebny stres związany z postępowaniem karnoskarbowym.

Powszechnie sStosowana praktyka organów podatkowych wskazuje na instrumentalizację ich uprawnień i sam fakt ze wszczęcie postępowania przygotowawczego ma oparcie w przepisach prawa, pokazuje, że zasadność działania organów podatkowych, jako finansowych organów postępowania przygotowawczego ma jednak charakter oceny, na co już wielokrotnie zwróciły uwagę sądy administracyjne w tym także NSA. Tym samym uznać należy, że decyzja o wszczęciu postępowania przygotowawczego powinna być poparta analizą informacji zgromadzonych przez organ. Celem postępowania karnego jest bowiem wykrycie i ukaranie sprawcy, a w tym przypadku uzasadnieniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego staje się tylko pretekst do uzyskania większej ilości czasu do sprawdzenia dokumentów podatnika, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie zachowanie organów podatkowych prowadzi do uznania postępowania karnego jako narzędzia do ominięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, abstrahując już od faktu, że podatnikowi, wspierając się tutaj art. 302 kpk w nawiązaniu do postępowania przygotowawczego, nie przysługują żadne gwarancje procesowe.

Kontrola przez Sądy

Jak zauważono powyżej, podatnik nie ma gwarancji procesowych w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniem karnoskarbowym zawieszającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże należy pamiętać, że pomimo tego, że sądy administracyjne nie kontrolują prowadzonych przez skarbówkę ww. postępowań, to samą poprawność zastosowania przez organ art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. mogą zweryfikować, chociażby ze względu na sprawdzenie czy nie nastąpiło nadużycie ze strony organu.

Takie stanowisko potwierdził również NSA w uchwale z dnia 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20, uznając, że „sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu jest związane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 tej ustawy), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań”.

Stanowisko NSA zostało podtrzymane i dobitnie zaznaczone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, które pozytywnie rozpatrzyło zagadnienie czy w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Wniosek

W związku z powyższym, jeśli podatnik będzie miał podejrzenia co do zastosowania wobec niego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warto jest zdecydować się na zawalczenie o swoje prawa i skierować sprawę na drogę sądową w celu sprawdzenia zasadności powołania się organu podatkowego na ten przepis. Niestety innej możliwości załatwienia sprawy z organem jak widać nie ma, z uwagi na fakt, że przepisy ppsa nie przewidują związania organów podatkowych wyrokami NSA. Ważnym aspektem będzie więc dobrze napisana skarga do WSA i szczególnie skarga kasacyjna do NSA, w której będzie można powołać się na wyżej przytoczone uchwały i wyroki NSA w zakresie weryfikacji zasadności skargi na organ podatkowy.