Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest jedną z najpowszechniejszych, obok przekształcenia, połączenia oraz podziału spółki prawa handlowego, formą przeprowadzenia czynności restrukturyzacyjnych. Na gruncie prawa podatkowego często pojawiają się wątpliwości związane z tym czy aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadzi do powstania sukcesji praw i obowiązków wynikających z VAT i jak od strony praktycznej powinny wyglądać rozliczenia w tym zakresie.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zarówno zbycie przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a sukcesja na gruncie VAT
Kwestia sukcesji podatkowej uregulowana została w przepisach art. 93-93c Ordynacji podatkowej. W wyżej wymienionych artykułach ustawodawca wskazuje zdarzenia prawne, na skutek których następuje przeniesienie wszystkich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego na inny podmiot traktowany jako następca prawny (tzw. sukcesja uniwersalna). Do zdarzeń tych należą przede wszystkim: przekształcenie, połączenie oraz podział. Co istotne, ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (wyjątkiem jest wymienione w art. 93a ust. 5 Ordynacji podatkowej wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej). Powyższe rodzi pytanie czy na gruncie prawa podatkowego aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie prowadził do przejścia praw i obowiązków na podmiot otrzymujący. Co prawda art. 112 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiedzialności za powstałe do dnia nabycia zobowiązania, jednakże trudno jest na podstawie niniejszego przepisu mówić o aktywacji generalnej sukcesji dotyczącej wszystkich praw i obowiązków.
W celu ustalenia zaistnienia sukcesji podatkowej na skutek aportu przedsiębiorca lub jego zorganizowanej części należy sięgnąć do przepisów Dyrektywy VAT, która w artykule 19 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W świetle wyżej wskazanego przepisu Dyrektywy VAT, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja wyłączająca z opodatkowania VAT zbycie (również w formie aportu) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wymaga jednocześnie, aby nabywca był traktowany jako sukcesor prawny zbywającego. Reasumując, należy stwierdzić, że na gruncie VAT, istnieje szczególna regulacja w stosunku do zasad ogólnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą aport przedsiębiorstwa lub ZCP prowadzi do przejścia praw i obowiązków w VAT na następcę prawnego w zakresie jakim prawa i obowiązki są związane z przenoszonym majątkiem.
Obowiązki podatnika wynikające z sukcesji w VAT związane z fakturowaniem
W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części często pojawiają się wątpliwości związane m.in. z tym, który podmiot jest uprawniony do wystawiania lub rozliczania faktur bądź faktur korygujących dokumentujących zdarzenia, które miały miejsce przed dniem aportu.
Na tle sukcesji podatkowej powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w celu prawidłowego dokumentowania transakcji, faktury można podzielić na dwie następujące grupy: 1) dokumentujące czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem aportu oraz 2) dokumentujące czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu dokonania aportu (dotyczące składników majątku otrzymanego aportem).
W przypadku pierwszej grupy, co do zasady, podmiotem obowiązanym do dokumentacji transakcji (wystawienia faktury) jest podmiot wnoszący aport. Jednakże jeśli do dnia aportu faktura nie zostanie wystawiona, to obowiązek ten przejdzie na podmiot otrzymujący aport (faktura powinna zawierać wskazywać dane podmiotu otrzymującego aport jako sprzedawcy). Co do faktur z drugiej grupy, obowiązek ich wystawienia spoczywa już wyłącznie na podmiocie otrzymującym aport.
Ponadto, podmiot do którego wniesiono aport będzie również uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed dniem dokonania aportu na wnoszącego aport, a otrzymanych po dniu tego aportu. Nie będzie on również zobligowany do skorygowania danych nabywcy widniejących na fakturze sprzedaży (jeżeli wskazany został zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
Kolejnym istotnym zagadnieniem w przypadku sukcesji podatkowej w VAT jest kwestia związana z rozliczaniem i wystawieniem faktur korygujących. W przypadku faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów i wystawionych jeszcze na dokonującego aportu, to podmiotem uprawnionym do ich rozliczenia (tj. skorygowania w odpowiedni sposób podatku naliczonego) będzie otrzymujący aport jako następca prawny. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało nabywcy przedsiębiorstwa niezależnie od tego, który podmiot zostanie wskazany na korekcie jako nabywca towaru/usług (zbywca aportu czy nabywca).,
W przypadku konieczności korekty faktur sprzedażowych wystawionych przez poprzednika prawnego (zbywcę przedsiębiorstwa), sytuacja wydaje się być bardziej skomplikowana. Kluczowym wyróżnikiem odnośnie tego, który podmiot będzie upoważniony do korekty takiej faktury będzie to, czy dana korekta powinna zostać rozliczona za okres wsteczny przypadający na dzień przed dokonaniem aportu (np. korekta dokonana na skutek błędu popełnionego przy wystawianiu faktury sprzedaży) czy też korekta powinna zostać rozliczona na bieżąco (np. wskutek zmiany okoliczności wynikającej ze zdarzeń następczych w stosunku do wystawienia faktury). W pierwszym przypadku, podmiotem obowiązanym do dokonania i rozliczenia korekty będzie podmiot wnoszący aport, który istnieje jako podatnik (uprawniony do korekty deklaracji złożonych za miesiące poprzedzające aport). W drugim przypadku z kolei, korekty dokonuje już następca prawny.
Innym problemem związanym z sukcesją podatkową na gruncie VAT jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przeniesionego na kolejne okresy rozliczeniowe. Na skutek aportu przedsiębiorstwa, również prawo do ubiegania się zwrot nadwyżki przejdzie na następcę prawnego.
Na zakończenie należy zaznaczyć, że aby doszło do wystąpienia sukcesji podatkowej konieczne jest, aby przedmiot aportu spełniał wymogi uznania go za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie VAT. W przeciwnym wypadku aport należy uznać za dostawę odrębnych składników majątkowych, który nie będzie skutkował przejściem praw i obowiązków na podmiot otrzymujący aport.
[Contribution of an enterprise or an organized part of enterprise and VAT succession. For more details please contact us at office@advicero.eu]