Advicero Nexia | Taxation and renewable energy | Marzec 2023

Prosument lokatorski
Maksymalne ceny prądu w 2023 r. – potencjalne wyłączenie z CIT
Utworzenie farmy fotowoltaicznej a rozliczenia CIT
Uproszczenia w podatku akcyzowym
Kwestia uznania usługi wykonania farmy fotowoltaicznej pod klucz za jedną usługę złożoną w świetle przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Czy budowa farmy fotowoltaicznej może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej?

1. Prosument lokatorski

Prosument lokatorski to instytucja mająca zachęcić do sięgania po odnawialne źródła energii także w budynkach wielolokalowych i skierowana jest do spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych. Dotychczas mieszkańcy mieszkań nie mogli korzystać z możliwości obniżenia rachunków za energię elektryczną jaką stwarza instalacja fotowoltaiczna. Wraz z wprowadzeniem Prosumenta Zbiorowego mieszkańcy budynków wielolokalowych zyskali możliwość montowania instalacji fotowoltaicznych jednak z braku środków finansowych dla tak kosztownych inwestycji nie można było z nich skorzystać.

Prosument lokatorski wprowadzony przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii stwarza możliwość odzyskania 100% wartości energii przekazywanej do systemu energetycznego i otrzymania 50% dofinansowania na instalację. Bardzo istotny wydaje się być fakt, że nowy grant będzie można przeznaczyć na modernizację instalacji jeżeli jej moc wzrośnie co najmniej o 25%, a nie jedynie na budowę nowej instalacji. Regulacje odnośnie prosumenta lokatorskiego przewidują, że przychody właściciela będą obniżać koszty utrzymania budynku a całość energii, która będzie oddawana do sieci ma być rozliczana miesięcznie ze sprzedawcą według cen hurtowych i wpływać na konto właściciela.

Nabór wniosków o dofinansowanie fotowoltaiki prowadzony jest przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii wraz z Bankiem Gospodarstwa Krajowego, do którego właśnie należy kierować wniosek. Wnioski takie mogą być składane przez właścicieli oraz zarządców budynków wielorodzinnych od 1 lutego 2023 roku.

2. Maksymalne ceny prądu w 2023 r. – potencjalne wyłączenie z CIT

Rekompensaty dla dostawców energii – art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku

Ustawa przewiduje rekompensaty dla przedsiębiorstw energetycznych wymienionych w art. 8 ust. 2 (Ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej), dostarczających energię do odbiorców uprawnionych z uwzględnieniem limitu ceny. Kwota rekompensaty jest iloczynem ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii elektrycznej.

Rekompensaty wypłacane są na wniosek podmiotu uprawnionego za każdy miesiąc i w wysokości obliczonej przez ten podmiot. Przysługują za okres od dnia przekroczenia przez tego odbiorcę uprawnionego limitu zużycia energii elektrycznej do 31.12.2023 r. Wnioski należy składać do 25. dnia każdego miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym.

Przedsiębiorcy mogą powziąć wątpliwość, czy od otrzymanych rekompensat mają zapłacić podatek dochodowy. Z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT dowiadujemy się, że do przychodów nie zalicza się m.in. wartości nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych ze środków budżetu państwa w ramach rządowych programów. Ustawa o CIT dokonuje rozróżnienia na świadczenia pieniężne oraz świadczenia niepieniężne wprost wskazując, kiedy dana regulacja dotyczy jedynie świadczeń o charakterze niepieniężnym. Wspomniany przepis wyłącza z przychodów zarówno świadczenia o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym. Rekompensaty dla przedsiębiorstw energetycznych powinny być traktowane jako pomoc de minimis i jako taka nie powinny stanowić przychodu.

3. Utworzenie farmy fotowoltaicznej a rozliczenia CIT

W ostatnich latach zauważyć można coraz większe zainteresowanie farmami fotowoltaicznymi z uwagi na możliwości pozyskiwania energii w sposób ekologiczny. Możliwość otrzymania dofinansowania to czynnik motywujący dla chcących rozpocząć inwestycję, nie dziwi więc fakt, że zdobywają one coraz większą popularność wśród inwestorów. Jednym z najczęściej pojawiających się pytań związanych z inwestycją w farmę fotowoltaiczną jest to dotyczące podatków jakie są z nią związane.

Jedno z takich pytań stało się przedmiotem rozważań Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0111-KDIB1-3.4010.372.2022.1.PC z dnia 22 sierpnia 2022 roku i dotyczyło zagadnienia rozliczenia podatku CIT w związku z utworzeniem farmy fotowoltaicznej. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że jest ona polskim rezydentem podatkowym oraz, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Inwestycja jest zakończona co oznacza, że farma fotowoltaiczna jest kompletna i zdatna do użytku.

W związku z wspomnianą inwestycją budowy farmy fotowoltaicznej spółka poniosła szereg kosztów, a wśród nich wymienić można opłaty związane z przyłączeniem farm fotowoltaicznych do sieci energetycznej. Wątpliwości spółki dotyczyły tego, czy istnieje możliwość zwiększenia wartości początkowej środków trwałych, które powstały w wyniku realizacji inwestycji o wysokość opłaty przyłączeniowej. W konsekwencji czy wydatki te mogą być rozliczane proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy fotowoltaicznej. Zdanie spółki oczywistym było, że dla dokonania rozruchów testowych farmy koniecznym będzie przyłączenie do sieci energetycznej.

Należy mieć na uwadze, że aby włączenie wartości opłaty przyłączeniowej do wartości początkowej środka trwałego było możliwe to wydatki na tę opłatę powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że koszt opłaty przyłączeniowej nie jest związany z samym procesem wytworzenia farmy fotowoltaicznej, nie zwiększa zatem jej wartości. W konsekwencji należy uznać, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT nie stanowi elementu wartości początkowej.

4. Uproszczenia w podatku akcyzowym

Z nowelizacji ustawy akcyzowej, jaka weszła w życie z początkiem roku, wynikają korzystne zmiany dla małych producentów energii odnawialnej oraz także dla samorządów korzystających z odnawialnych źródeł energii. Brzmienie dotychczasowych regulacji często budziło szereg wątpliwości interpretacyjnych.

Autorzy nowelizacji, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników, dążą do ujednolicenia oraz uproszczenia przepisów. Jedną z wprowadzonych zmian jest wydłużenie dotychczas obowiązującego zwolnienia od akcyzy dla samochodów osobowych stanowiących pojazdy hybrydowe zasilane energią pochodzącą z zewnątrz o pojemności silnika spalinowego nieprzekraczającej 2000 cm³. Zwolnienie to zostaje wydłużone do 31 grudnia 2029 roku.

Dodatkowo, w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji zaprojektowano uproszczenia skierowane do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Natomiast w stosunku do podmiotów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW i ją zużywających wprowadzone zostają uproszczenia w zakresie obowiązku składania deklaracji podatkowej.

Zmiany korzystne są także dla jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli produkują energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w swoich jednostkach organizacyjnych. Zmiany polegają na uproszczeniach w zakresie obowiązku rejestracji, składania deklaracji podatkowej czy prowadzenia ewidencji. Nowelizacja ustawy akcyzowej wprowadza również zmiany dotyczące wyrobów węglowych, wprowadzając obowiązek deklarowania nabycia wewnątrzwspólnotowego takich wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego na deklaracji podatkowej zamiast na deklaracji uproszczonej.

To co jednak pozostaje w zakresie akcyzy, to inne podmioty, które produkują energię z OZE, nawet na własne potrzeby, jeżeli moc znamionowa ich instalacji przekracza 1Mw. Dotyczy to głownie spółdzielni mieszkaniowych, które dodatkowo będą musiały zmierzyć się z problemem opodatkowania odprzedaży tak wyprodukowanej energii elektrycznej podmiotom trzecim, np. najemcom. To ostatni dotyczy zresztą też instalacji o mniejszej niż wskazana mocy.

5. Kwestia uznania usługi wykonania farmy fotowoltaicznej pod klucz za jedną usługę złożoną w świetle przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia

Świadczenie usługi wykonania farmy fotowoltaicznej wiąże się z wykonaniem szeregu prac takich jak budowa drogi czy montaż ogrodzenia. Spółka zajmująca się realizacją inwestycji w postaci budowy farmy fotowoltaicznej, będąca podwykonawcą generalnego wykonawcy powzięła wątpliwość czy wykonuje jedną usługę, która sklasyfikowana jest do kodu PKWiU 33.20.50.0, czy też jest to kilka odrębnych usług, wśród których właśnie budowa drogi i montaż ogrodzenia miałyby być rozliczane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, że instalacje farmy fotowoltaicznej wraz z przyłączem wykonuje pod klucz. W związku z tym wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej aby potwierdzić, że nie trzeba było stosować obowiązującego wtedy mechanizmu odwrotnego obciążenia. Spółka stała na stanowisku, że wykonuje jedną usługę kompleksową, a jej dzielenie stanowi podział sztuczny, który nie znajduje uzasadnienia merytorycznego ani ekonomicznego. Kompleksowe wykonanie instalacji farmy fotowoltaicznej stanowi świadczenie główne natomiast usługa projektowa, usługi serwisowe i naprawcze oraz wspomniane wcześniej usługi montażu ogrodzenia i budowy drogi wewnętrznej stanowią niezbędne świadczenia pomocnicze.

Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że zasadniczo każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Finalnie sprawa zakończyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 29 września 2021 roku o sygnaturze akt I FSK 1047/21 oparł się na stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który nadał charakter odrębny kluczowym w sprawie usługom. Podkreślono, że faktycznie zdarzają się sytuacje, w których nie jest możliwe rozdzielenie takich usług. NSA stwierdził jednak, że w tym konkretnym przypadku biorąc pod uwagę charakter wykonywanych prac usługi te należy potraktować jako odrębne. Zakwalifikowanie przedmiotowych usług w ten sposób przekłada się bezpośrednio na zakwalifikowanie rozliczenia VAT na zasadzie VAT odwróconego.

6. Czy budowa farmy fotowoltaicznej może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej?

Spółka celowa powołana w celu budowy farmy fotowoltaicznej powzięła wątpliwość czy będąca przedmiotem inwestycji farma fotowoltaiczna będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z finansowaniem owej inwestycji w oparciu o pożyczki oraz kredyty udzielane przez podmioty powiązane i niepowiązane ze Spółką. Zakwalifikowanie inwestycji jako długotrwałego projektu z zakresu infrastruktury publicznej pozwoliłoby na nieuwzględnianie kosztów finansowania dłużnego farmy fotowoltaicznej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Dyrektor Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że wspomniana inwestycja nie jest projektem z zakresu infrastruktury publicznej argumentując, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, posiłkując się przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz orzecznictwem sądów administracyjnych Organ twierdził, że charakter inwestycji celu publicznego mają tylko takie inwestycje, które polegają na budowie oraz na utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

W konsekwencji sporu pomiędzy Organem a Spółką sprawa trafiła przed Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zauważył, że przepisy art. 15c ust. 10 oraz ust. 8 pkt 1- 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią implementację Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii.

Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. WSA za nieprawidłowe uznał stanowisko Organu zgodnie z którym budowa farmy fotowoltaicznej nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawę o CIT.