1. Brak personelu a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT.
2. Oczekiwane rozstrzygnięcie NSA w przedmiocie alokacji odsetek od pożyczek do odpowiednich źródeł przychodów..
3. Wydatki na PPK nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z przychodem..
4. Nie warto zwlekać z zaległymi MDR.
5. Kupno ubezpieczenia bezimiennego nie jest przychodem dla członków zarządu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

1. Brak personelu a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT

W ostatnim czasie pojawił się kolejny wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r., C-931/19 dotyczący stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT. Istotą rozstrzygnięcia było znaczenie posiadania własnego personelu dla prowadzenia tej działalności w przypadku świadczenia usług związanych z najmem nieruchomości.

Sprawa dotyczyła spółki Titanium, której siedziba oraz zarząd znajduje się na wyspie Jersey. Spółka wynajmowała swoją nieruchomość znajdującą się na terytorium Austrii (w Wiedniu) dwóm austriackim przedsiębiorcom. Dodatkowo, Titanium upoważnił inną spółkę austriacką do zarządzania nieruchomością w Austrii w relacjach z usługodawcami oraz dostawcami towarów i usług na potrzeby tej nieruchomości, fakturowania oraz prowadzenia rejestrów handlowych i przygotowywania deklaracji VAT. Jednak wszelkie uprawnienia decyzyjne w dalszym ciągu pozostały po stronie Titanium. Z uwagi na powyższe okoliczności spółka uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Według Spółki brak personelu nieruchomości stanowił o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Austrii. Jednak odmienne stanowisko miał organ podatkowy.

Sąd austriacki zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie konieczności występowania zasobów ludzkich usługodawcy dla ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. TSUE orzekł, że: „wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (…), w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.” TSUE podkreślił, że występowanie czynników ludzkich ma znaczenie przy wykonywaniu tego rodzaju działalności – nie wystarczą same zasoby techniczne aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju.

Przedmiotowy wyrok dotyczył wynajmu nieruchomości, jednak wydaje się, że można go będzie przełożyć także na inne stany faktyczne – w przypadkach nie posiadania własnego personelu w Polsce przez zagranicznych podatników. A co za tym idzie, może mieć on wpływ na zmianę sposobu rozliczeń VAT przez zagraniczne podmioty od usług zakupionych w Polsce.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na nieco odmienny wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., także w polskiej sprawie Welmory (C-605/12). Choć nie wskazano tu jednoznacznie jakie warunki należy spełnić, aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, to przedstawiono bardziej swobodne i przez to również bardzo szerokie podejście. TSUE dopuścił bowiem możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym usługobiorca, nie ma własnych zasobów technicznych czy osobowych, lecz korzysta z zaplecza udostępnionego mu przez krajowego usługodawcę.

Dotychczas organy podatkowe i sądy administracyjne niejednokrotnie posługiwały się tym wyrokiem, co przekładało się na negatywne rozstrzygnięcia dla podatników. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1313/17 powołując się na wyrok TSUE w sprawie Welmory stwierdzono: „dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego – podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.

Miejmy nadzieję, że nowy wyrok TSUE przyczyni się do innego, nieco bardziej przychylnego podejścia organów podatkowych i sądów administracyjnych przy ocenie prowadzenia stałej działalności gospodarczej na gruncie VAT.

2. Oczekiwane rozstrzygnięcie NSA w przedmiocie alokacji odsetek od pożyczek do odpowiednich źródeł przychodów

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje na gruncie CIT wyodrębnienie źródeł przychodów na odpowiednio (i) przychody z zysków kapitałowych oraz (ii) przychody z innych źródeł (tzw. operacyjne). Analogicznie do odpowiedniego źródła powinny też zostać alokowane koszty związane z danym źródłem przychodów. Z kolei w przypadku uzyskiwania przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł, należy zastosować klucz przychodowy określony art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Na gruncie tej regulacji powstawały wątpliwości podatników – jak odnieść powyższe do odsetek od pożyczek zaciągniętych na zakup udziałów spółki zależnej. Spółki występowały w tym zakresie o interpretacje indywidualne.

Organy podatkowe jednolicie rozstrzygały, że skoro przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, to wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być także przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Twierdziły, że jeśli odsetki są świadczeniem akcesoryjnym pożyczki, a z pożyczki finansowane jest nabycie udziałów generujących przychody ze źródła zyski kapitałowe, to odsetki od tych pożyczek powinny być kwalifikowane do tego źródła. Za taką argumentacją opowiadały się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne, jak np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 786/18).

Dokładnie w taki sposób Dyrektor Informacji Skarbowej rozstrzygnął w niedawno wydanej interpretacji z dnia 26 maja 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.93.2021.2.BG) i wydawało się, że linia orzecznicza w tym przedmiocie zaczyna się robić “ugruntowana”.

Do tej pory jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 271/19) uznał, że koszty poniesione na nabycie spółek w postaci odsetek od finansowania zaciągniętego w tym celu powinny być alokowane według klucza przychodowego do dwóch źródeł przychodów – z zysków kapitałowych oraz pozostałych przychodów. Nie zaś – jak twierdzą organy – tylko do źródła zyski kapitałowe.

Sprawa doczekała się rozstrzygnięcia NSA, który w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 2627/20), opowiedział się za korzystniejszym dla podatników rozstrzygnięciem, a zatem alokacją odsetek od pożyczek zaciągniętych na zakup udziałów spółki zależnej do dwóch źródeł przychodów przy zastosowaniu klucza przychodowego. Sprawa dotyczyła spółki zajmującej się produkcją wódki, dystrybucją alkoholu w Polsce oraz jego importem i eksportem. Strategia biznesowa polegała m.in. na rozwoju portfela marek zagranicznych alkoholi, głównie rosyjskich. Chcąc zwiększyć swój udział w rynku rosyjskim i wzmocnić swoją pozycję na rynku, spółka nabyła udziały w luksemburskiej spółce na podstawie pożyczek, od których odsetki stały się przedmiotem sporu.

Zgodnie z prezentowanym przez NSA wyjaśnieniem, art. 15 ust. 2b ustawy o CIT umożliwia przyporządkowanie kosztów do poszczególnych źródeł. Koszty pośrednie jakimi są koszty odsetkowe można przypisać proporcjonalnie do przychodów z obu źródeł, gdyż na to wskazuje wykładnia przepisu. Oczekujemy w tym przypadku na pisemne uzasadnienie NSA, ponieważ wyrok ten może okazać się przełomowym i skłonić organy podatkowe do przyjmowania przedstawionej w wyroku linii argumentacyjnej.

3. Wydatki na PPK nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z przychodem

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 9 lutego 2021 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.347.2020.1.AS) dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu „Kosztów PPK” jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Mechanizm PPK polega na tym, że pracownik jak i podmiot go zatrudniający po przystąpieniu do systemu PPK dokonują wpłat, które są gromadzone na rachunkach PPK i stanowią prywatną własność uczestnika. Pracodawca nawiązuje współpracę z pośrednikami finansowymi w zakresie pośrednictwa w dystrybucji systemu PPK (np. agentami ubezpieczeniowymi), którzy z tytułu zarządzania PPK pobierają opłatę, co stanowi ich przychód podatkowy. Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych prowadzącym działalność w zakresie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Przystąpił do programu PPK w celu inwestowania środków uczestników PPK. Przez prowadzaną działalność ponosi on (i) koszty wynagrodzenia pośredników z tytułu doprowadzenia przez nich do zawarcia umów o zarządzanie i prowadzenie PPK, jak również ponosi (ii) koszty wyprodukowania i dystrybucji druków oraz formularzy związanych z formalnym przystąpieniem pracownika do PPK (wydatki na PPK).

Wnioskodawca postawił organowi pytanie czy wydatki na PPK stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ponieważ pojawiła się wątpliwość dotycząca momentu ujęcia wydatków na PPK w rozliczeniu CIT. Związek kosztów z przychodami (pośredni / bezpośredni) decyduje bowiem o momencie ich potrącalności. Według Spółki, w przedmiotowej sprawie istnieje ścisły / bezpośredni związek kosztów PPK z przychodami Spółki.

Kluczowym aspektem rozstrzygnięcia stała się analiza czym są bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodu związane z przychodami, różnicując tym samym moment ich potrącalności na podstawie art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT. Zgodnie z tymi regulacjami:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
• koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia; za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Organ uznał iż wydatki na PPK mają uzasadnienie ich ponoszenia i służą osiągnięciu przychodu przez Wnioskodawcę, ponieważ są związane z funkcjonowaniem jego działalności. Jednak pomimo tego, że koszty te są związane z osiągniętymi przychodami, nie pozostają w ścisłym związku z konkretnymi przychodami.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że wydatki na PPK stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i w związku z tym powinny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych dla celów bilansowych.

Zastanawiające jest, jak kwestię tę rozstrzygnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w przypadku zaskarżenia niniejszej interpretacji Dyrektora KIS. Będziemy monitorować zagadnienie.

4. Nie warto zwlekać z zaległymi MDR

Promotorzy, korzystający i wspomagający na razie nie muszą informować o schematach podatkowych MDR. Terminy przekazywania informacji i zawiadomień o schematach podatkowych MDR uległy zawieszeniu lub przedłużeniu na mocy art. 31y ustawy antykryzysowej z dnia 2 marca 2020 roku (Dz.U. poz. 374 ze zm.).

Obowiązek raportowania schematów podatkowych – krajowych został zawieszony do 30 dnia następującego po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego w związku z COVID-19 (bieg terminów na zgłaszanie schematów transgranicznych odwieszony został 1 stycznia 2021 r.).

Niemniej jednak zawieszenie terminu nie oznacza braku możliwości złożenia takiego schematu, co potwierdziło ministerstwo finansów. Dlatego warto, w naszej ocenie wcześniej przystąpić do ich sporządzania. Chociaż w obliczu wciąż niepewnej sytuacji trwającej pandemii, nie ma szczegółowej informacji kiedy stan zagrożenia epidemicznego COVID-19 zostanie zniesiony, to może okazać się, że 30 dni to zdecydowanie za mało na rzetelne przygotowanie schematu podatkowego. Wymaga to zarówno przygotowania odpowiednich opisów zgodnych z danym stanem faktycznym, jak i zebrania szczegółowych danych mających wpływ na schemat podatkowy.

Zwracamy więc uwagę, że jeśli dane transakcje nie były weryfikowane na bieżąco pod kątem schematów podatkowych to takie spółki w niedalekiej przyszłości mogą mieć „ręce pełne roboty”.

Dlaczego nie warto zwlekać?

Każdy schemat podatkowy musi być w sposób szczegółowy opisany, często do takiej analizy potrzebne są dodatkowe dokumenty źródłowe, a na samym końcu należy skrupulatnie wypełnić formularz informacji, który jest wyjątkowo rozbudowany – w szczególności pierwsza informacja – MDR-1. Wszystkie te czynności są pracochłonne i wymagają poświęcenia odpowiedniej ilości czasu.

5. Kupno ubezpieczenia bezimiennego nie jest przychodem dla członków zarządu w postaci nieodpłatnego świadczenia

NSA Wydał kolejny, przemawiający na korzyść podatników wyrok (z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 2186/18) dotyczący braku możliwości uznania ubezpieczeń bezimiennych za nieodpłatne świadczenie. NSA jednoznacznie wskazał, że skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę, w tym zarządzającego (prezesa zarządu i innych członków organów spółki), czyli wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wyroku, spółka planowała zakupić członkom zarządu ubezpieczenie bezimienne – polisę OC typu D&O (Directors & Officers Insurance). Aby mieć potwierdzenie, że prawidłowo nie kwalifikuje ubezpieczeń bezimiennych członków zarządu jako nieodpłatnych świadczeń – wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka stała na stanowisku, iż ubezpieczenie bezimienne, które nie określa bezpośrednio osób ubezpieczonych (członków zarządu czy prezesa) nie może stanowić dla nich przychodów, gdyż obejmuje ono ogólnie określony krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Z kolei według organu podatkowego skoro osoby te nie płacą de facto za ochronę ubezpieczeniową, to tym samym uzyskują korzyść majątkową, a więc powinni zaliczyć to do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania mimo, iż nie obejmuje ono indywidualnych osób, a jedynie organy zarządzające. Nie wskazał jednak, jak należałoby ustalić taką podstawę opodatkowania.

Z takim podejściem nie zgodził się już WSA w Gdańsku uznał, że niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania w takim przypadku, dlatego nie ma mowy o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Także NSA wskazał, iż organ nie uzasadnił kwestii obliczeniowej danego przychodu, który by następnie mógł zostać opodatkowany. NSA podkreślił, że niemożliwe jest każdorazowe określenie odpowiednich części przypadających na każdy ubezpieczony podmiot, które mogłyby zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, a zatem nie istnieje możliwość, aby określić przychód z nieodpłatnego świadczenia dla każdego z członka zarządu czy prezesa. Zdaniem NSA skoro nie ma możliwości wyznaczenia konkretnej wysokości przychodu dla każdego z osobna, która odpowiadałby stosownej części składki ubezpieczeniowej, to nie jest wystarczającym aby uznać, że koszt opłaconej składki na ubezpieczenie OC będzie stanowił nieodpłatne świadczenie.

Wyrok ten jest kolejnym pokłosiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym rozstrzygano pojęcie nieodpłatnego świadczenia. TK orzekł, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Kluczowe jest zatem zaistnienie przysporzenia majątkowego o indywidualnie określonej i możliwej do przypisania wartości.

Na kanwie wyroku TK i w ślad za rozstrzygnięciem I instancji, NSA wyróżnił 3 podstawowe warunki, które muszą być spełnione, aby dane świadczenie – w tym przypadku polisę bezimienną – uznać za nieodpłatne, tj.:

– spełnienie za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

– spełnienie w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).