Przepisy dotyczące podatku u źródła, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 roku, wzbudziły wiele kontrowersji i niejasności, w związku z czym w dniu 19 czerwca 2019 roku Ministerstwo Finansów opublikowało Projekt objaśnień podatkowych dot. zmian wprowadzonych od początku bieżącego roku, w którym zaadresowano wybrane kwestie. Opublikowany dokument ma na celu przedstawienie kierunku interpretacji nowych przepisów oraz wyjaśnienie zagadnień wprowadzonych przez tę nowelizację. Należy zaznaczyć, że jest to jedynie projekt objaśnień, a ich ostateczna wersja nadal nie została przyjęta.

Zmiany, które już teraz przysparzają największych trudności praktycznych, to m.in. konieczność dochowania zasad należytej staranności. Spełnienie tego wymogu ma przynieść przedsiębiorcom wymierne korzyści w postaci zwolnienia z podatku u źródła lub możliwości zastosowania niższej stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkiem jednak do skorzystania z tych przywilejów jest wypłata należności na rzecz podmiotu, który może być uznany za rzeczywistego właściciela, w świetle nowej, rozszerzonej definicji tego pojęcia.

Należyta staranność i przesłanki jej dochowania nie zostały wprost opisane w ustawie. Przepisy stanowią, że przy ocenie dochowania należytej staranności należy brać pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, a także powiązania z podatnikiem i możliwość faktycznego uzyskania od niego informacji.

Projekt objaśnień, zawierający praktyczne podejście do powyższych przepisów, informuje, że w przypadku istnienia istotnych powiązań uprawniających, stanowiących jednocześnie warunek skorzystania ze zwolnienia, standard oczekiwań względem płatnika jest wyższy. W praktyce oznacza to, że dokładniejszą weryfikację – stanu faktycznego oraz prawnego – należy przeprowadzić w przypadku, gdy płatności dokonywane są na rzecz podmiotów z grupy. Wynika to z tego, iż – z założenia – w obrębie grupy kapitałowej istnieją większe możliwości strukturyzowania przebiegu transakcji lub tworzenia samej struktury grupy niż w przypadku podmiotów niepowiązanych, i jest to uwzględnione przy ocenie dochowania standardów przez płatnika.

Przesłanki zamieszczone w opisywanym projekcie objaśnień wskazują, według jakich kryteriów podatnik ma dokonywać weryfikacji statusu odbiorcy należności jako rzeczywistego właściciela. Wskazują one na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko formalnym.

Pierwszą kategorią weryfikacji kontrahenta są przesłanki dotyczące prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę należności. O tym, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w danym państwie, powinno wskazywać istnienie substratu majątkowo-osobowego w tym państwie, w którym prowadzi działalność kontrahent, z którą to związana jest dokonywana wypłata.

Czynnikami wskazującymi na istnienie takiego substratu są m.in. należycie umocowana i adekwatnie wynagradzana kadra oraz stosowne dla rozmiaru prowadzonej działalności wyposażenie. Brak takiego substratu może wskazywać na istnienie sztucznej struktury lub tzw. „wirtualnego adresu”, co zgodnie z wytycznymi OECD pozbawia podatnika przywilejów wynikających z umów o UPO (np. obniżona stawka podatku).

Oceniając prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmiot należy wziąć pod uwagę w szczególności, czy:

• w danym państwie istnieje przedsiębiorstwo, w ramach którego dany podmiot faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą;
• lokal, personel lub wyposażenie posiadane przez ten podmiot są adekwatne do zakresu prowadzonej przez niego działalności;
• dany podmiot nie funkcjonuje w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi danego podmiotu;
• podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Projekt rekomenduje uzyskanie od odbiorcy należności następujących dowodów: dokumentów grupowych, opisu przedmiotu działalności odbiorcy należności, jego sprawozdania finansowego, struktury organizacyjnej i zarządczej, opisów stanowisk zatrudnianych przez niego osób. Przykładowo, w celu pozyskania takich informacji przydatna może być dokumentacja lokalna cen transferowych.

Jeśli chodzi o podmioty niepowiązane, często na przeszkodzie do dochowania standardów należytej staranności staje kwestia tajemnicy handlowej i uzyskanie informacji tak precyzyjnej jak w przypadku podmiotów powiązanych jest niemożliwe. Projekt objaśnień zaleca okresowe dokonywanie pogłębionej weryfikacji danych o podatniku zawartych w certyfikacie rezydencji podatkowej, poprzez porównanie ich z posiadanymi dokumentami (umowami lub fakturami), a także z powszechnie dostępnymi danymi firmy. Oznacza to konieczność analizy zapisów w rejestrach handlowych, informacji podanych na stronach internetowych, innych informacji wynikających z publikowanych raportów, katalogów czy informacji marketingowych.

Inne działania, jakie według Ministerstwa Finansów mogą być podjęte, to wykonywanie telefonów do kontrahenta lub weryfikacja charakteru adresu kontrahenta, korzystanie z aplikacji komputerowej lub kwestionariusza zawierającego pytania dotyczące transakcji i informacji o kontrahencie.

Kolejną możliwością, wskazaną jako przykład zachowania należytej staranności w przypadku najistotniejszych transakcji, jest uzyskanie opinii niezależnego audytora lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy należności, na podstawie zgromadzonych lub wysłanych przez kontrahenta dokumentów i plików. W przypadku czynności związanych ze zwrotem uprzednio pobranego podatku u źródła, przedstawienie takiej opinii może uczynić postępowanie bardziej efektywnym i, w rezultacie, umożliwić szybsze dokonanie zwrotu.

W projekcie objaśnień kładzie się nacisk na wykorzystanie informacji dostępnych publicznie podczas oceny kontrahenta. Za przykłady publicznych źródeł podaje się: prasę branżową, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym lub rejestry (bazy danych) podmiotów. Jednak część dokumentów mających stanowić o wiarygodności kontrahenta to dokumenty, które można otrzymać jedynie od niego samego, jak np. certyfikat rezydencji podatkowej oraz potwierdzenie statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jako rzeczywistego właściciela takiej należności. Takie potwierdzenie często można uzyskać wyłącznie jako oświadczenie kontrahenta, szczególnie w przypadku, gdy dostępne informacje nie są wystarczające, żeby sam płatnik powziął taką ocenę.

Dodatkowo, projekt objaśnień zawiera listę pytań, które polski płatnik może zadać swojemu zagranicznemu kontrahentowi w celu otrzymania odpowiednich informacji i docelowo dotrzymania standardów należytej staranności. Oto ich przykłady:

1) Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka?

2) Czy członkami organu zarządzającego / dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?

3) Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?

Są to pytania szczegółowe, na które nie każdy podmiot zechce udzielić odpowiedzi. Dodatkowo, w Projekcie objaśnień zaleca się ustanawianie standardów, które są trudne do wyegzekwowania w realnym świecie biznesu.

Oprócz powyższego, wymagane jest też zweryfikowanie statusu kontrahenta jako podatnika oraz weryfikacja dokumentów pod kątem prawno-podatkowym, tzn. potwierdzenie, że dokonywana płatność jest zgodna z umową, czy przelew następuje na konto bankowe kontrahenta, płatność została zakwalifikowana do właściwej kategorii przychodów i zebrane zostały wystarczające dokumenty uprawniające – zgodnie z ustawą o PDOP lub umowami o UPO – do zastosowania obniżonej stawki w podatku u źródła lub zwolnienia.

Reasumując, eksperci podatkowi oceniają negatywnie powyższe zmiany w standardach należytej staranności, mimo iż prawodawca twierdzi, że docelowo mają one stanowić ułatwienie dla przedsiębiorców. W praktyce, ich obowiązywanie oznacza nowe, czasochłonne obowiązki ewidencyjno-dokumentacyjne dla polskich podmiotów wypłacających wynagrodzenie nierezydentom, zwiększenie kosztów działalności oraz dużą swobodę organów podatkowych w zakresie oceny zachowania należytej staranności. Pomimo relatywnie krótkiego okresu obowiązywania regulacji, postuluje się już ich zmiany, mające na celu ograniczenie rodzaju wypłat, co do których należałoby stosować tak szerokie postępowanie w zakresie dochowania należytej staranności. Mówi się także o zwiększeniu zakresu wypłat należności, co do których można by stosować zasadę relief at source oraz uproszczone postępowanie weryfikacyjne w odniesieniu do kontrahentów.